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摘要： 为了无形资产的开发，根据我国现行的会计准则对无形资产进行有效确认与国际接轨，进一步完善无形资产的开发与会计处理，相应分析了矛盾产生的原因以及造成的后果，并对照国际相关会计准则和结合我国实际情况，提出了自己的建议。
关键词： 无形资产；研究开发费用；费用化；资本化
无形资产开发费用的会计处理存在远离会计的指导原则和具体应用原则，重视可靠性、忽略相关性，加深企业经营者和所有者之间的矛盾和让利益相关者的评价产生误导等不足。寻求其不足和解决方法势在必行，现介绍如下。
1 无形资产及其开发
我国“企业会计准则”规定：无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务，出租给他人的或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。该定义从无形资产的获取手段、持有目的、物理形态等多方面特征做了详细的规定，与国际会计准则对无形资产的定义大同小异。显然，无形资产属于企业资产的范畴，我们在研究这一概念时就应该从“资产”的含义入手。所谓资产，就是指过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。那么，无形资产作为一项资产，就必须满足资产的定义并具有自身的特点：其一，预期内会给企业带来经济利益；其二，成本能可靠的计量。同时也说明了无形资产的确认条件。
企业无形资产取得途径主要有外来和自创两种，外来无形资产包括外单位捐赠给企业的、企业自己购入的、外单位投资投入等几种形式取得的无形资产；自创无形资产是指本企业自行研制创造而获得的，如自创专利权、商标权、非专利技术等。对于外来无形资产，企业根据不同情况分别以评估机构的评估值或现行市价确认无形资产的价值并予以计量，这一做法符合真实、客观性原则；而对于自行研制创造的无形资产，现行制度和会计准则中对其价值及计量的规定还存在着许多漏洞，自制无形资产和外购无形资产在事实上其实是同一性质的，但是在会计处理上，外购无形资产往往资本化，自制无形资产则费用化，是一种十分矛盾的做法。本文主要研究自制无形资产开发费用的计量和会计处理（主要是专利技术和非专利技术）。现阶段无形资产开发具有了如下新的特点。
1.1 转化周期短 从以前动辄数年缩短到2～3个月。因为现在企业竞争中不是大的吃小的，而是快的吃慢的。相对来说，开发效率就是企业的生命。
1.2 产生价值大，企业对其的依赖性也在不断增强 可口可乐的配方和商标是其公司的无价之宝，如果没有了这些无形资产，可口可乐公司会是什么样子，一些高新技术公司如IT产业、通信产业等也是依靠自己的专利或非专利技术竞争的。
1.3 代表了新经济时代发展的要求 在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，尤其是以厂房、机器设备为主体的固定资产在企业发展中起着最主要的作用，在企业资产中所占的比例也相当大。在知识经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日趋增加，有的已居主导地位，相比之下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。
2 现行研究开发费用会计处理存在的弊端
2.1 远离了会计的指导原则和具体应用原则 会计本身就是反映和监督，反映的必须是事实。如果说以少量的注册费和律师费作为无形资产成本而忽略大量的研制开发费用，那么无形资产也太“价廉物美”了，并且全国大多数企业的无形资产价格就一样，因为国家的注册费和律师费是明文规定的。可比性差导致了价格和价值之间的巨额差异，同时让会计反映的也不过是一个虚假繁荣的表面现象而不是其本质，会计存在的必要性也就会让人产生质疑。再者，由于研究和开发费用全部费用化，使得价值变成的无形资产在企业的账面和资产负债表上却毫无反映，成了账外资产，没有“户口”，这样生成的无形资产必然误导信息使用者。
2.2 重视可靠性，忽略相关性 会计信息质量是两者的结合体，相关性侧重于决策，而可靠性则侧重于反映。归根到底，会计信息是提供给报表使用人作为决策的依据。我国仅在《企业会计准则》第14条规定：会计核算应当及时进行。这与相关性的重要作用是极不对称的。从无形资产的核算体系充分暴露出两者之间的对立矛盾，而且这种矛盾将愈来愈激烈，将直接导致会计信息的失真。会计工作包括会计确认和会计计量两大方面，未来会计发展要更深入地融入到经济管理中去，从管理角度上看，无形资产计算方法和一个科目的设置还是远远不能满足现实需要的。
2.3 加深企业经营者和所有者之间的矛盾 传统的会计理论和方法是以物资和货币的所有者为服务对象，以出资者和收益者为中心，以保障股东和债权人的权益为出发点和宗旨，站在投资者和债权人的立场上，记录和反映企业的财务状况和经营成果，帮助投资者和债权人进行管理和决策，从而保证出资者收益的最大化和债权人风险的最小化，强调物资和货币的所有者、债权人的核心地位。企业所有者关心的是资产的保值与增值，企业经营者关心的是经营业绩及利润，这对矛盾的连接点便是会计信息。无形资产开发费用是否作为无形资产核算决定了其费用化或资本化的数额，影响到的是企业资产数额和会计收益，进而也影响到税收数额的变化，对企业的战略管理和目标有很大影响。我国和世界上其他国家的一些大型企业无形资产开发费用已经占据企业总收入的3%～5%，而企业的总利润率也大都在10%以内，因此国内外关于无形资产会计处理方式的不同导致了最终利润的不同，而且是关键处的差异，正是联系企业经营者和所有者的导火索。
2.4 让利益相关者的评价产生误导 因为长期以来利益相关者对公司评价的指标主要是利润而不是现金流量，评价体系显得比较单一，所以公司管理层行为也是围绕利润展开的，导致管理层的行为不是以股东利益最大化进行的，往往为了报表的好看在关键时刻利用制度漏洞，把为企业带来长期利益的无形资产开发放在次要的位置，达到夸大经营业绩的目的。从现实情况看，很多在国内外同时上市的公司，按不同的会计准则进行核算，得到相互不同的报告结果，有时差异还很大，使得上市公司的形象大打折扣，不但挫伤了投资人的投资信心，使公司失去市场拓展的机会，也使企业的股份和筹资成本受到影响。
如果从会计工作的社会环境和经济环境来分析，发展中国家的农业、矿产、石油及自然资源开采和输出为主的经济结构会导致大量固定资产折旧、递延摊销业务的发展；而发达国家以先进技术、科学和信息工业的经济结构，则强调对研究和开发费用、人力资源核算更加重视。知识经济全球浪潮发展到一定阶段，必将导致一个由知识经济统治的经济新世界。企业，特别是高新技术企业中，无形资产所占的比例会日益增大。会计在核算上的重点，也不应是只侧重于物理上的有形资产。
3 完善无形资产研究开发费用会计处理的设想
《国际会计准则》第38号“无形资产”项目规定：为获得新的科学技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查，作为研究活动，企业可将此类活动的费用计入到相关费用中去；在开始商业性生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计所花费的费用，可以计入到所开发的无形资产的价值中去。这样处理比我国会计制度规定的部分情况一律计入到费用中去更具有几分合理性。但是我们只能靠拢而不能完全采取“拿来主义”。对于我国来说，由于产业结构处于三种经济（农业、工业、信息产业）形态并存的阶段，就决定了我们考虑问题既要全面，又要突出重点。应该明确，问题的核心是对于研究开发费用及后续支出的处理，究竟是应该资本化还是应该费用化。一方面应遵循会计原则中收益性支出和资本性支出的划分，另一方面则看其是否能为企业带来预期的经济利益的流入，是否能可靠地计量。这是整个无形资产核算的基本原则。笔者认为应该仿照资产的核算规定和国际会计准则的相关规定并依据无形资产的特点，做下面调整。
首先，设置“无形资产开发”、“无形资产开发准备金”两个科目。“无形资产开发”用于核算企业开发无形资产过程中研究开发人员工资和福利费用，研究开发过程中使用的设备计提的折旧，购买相关技术材料发生的费用。各项支出发生时记入该科目的借方、贷方登记，期末或开发项目结束时结转的费用或成本。与“在建工程”相类似，“无形资产开发准备金”作为单独设置的一级科目，主要按照当年的主营业务收入来计提当年的无形资产开发专项准备金，并且期末结转当年无形资产实际开发所花费的金额，从而可以部分弥补无形资产科目披露不足的漏洞。为了保持合理的谨慎和稳定，无形资产开发失败时候可以冲减无形资产开发准备金，无形资产开发期末不能确定是否成功的时候，也先转入“无形资产开发准备金”科目，等开发结束的时候如果成功则从无形资产开发准备金间接转入到无形资产，如果失败则冲减无形资产开发准备金。也就是说，无形资产准备金额是为了预防开发失败而设立的。
其次，区分企业类型并划分无形资产开发阶段，无形资产贡献利润率超过一定数额的企业，可以从其总营业收入中按一定比例预先提取无形资产开发准备金计提比例，可根据企业行业性质确定，高新技术产业计提比例可以高一些，期末一次结转。提取到一定程度可以停止提取，若计提的准备金不足开支，则继续在管理费用中补提。若计提的开发准备金3年以上未使用或基本未用，则应补交其所得税及其相应的所得税利息，促使计提的研究开发专项经费能够被充分利用。
在无形资产研究阶段，根据权责发生制和确认费用性支出和资本性支出原则不会发生应予以确认的无形资产，所以这一阶段支出应在发生的当期确认为费用。在研究基本定型阶段，无形资产开发就只有技术上的问题了，开发成功的可能性也大一些，这时产生的支出就可以计入到成本中去。通俗地说，无形资产由大脑中反映到纸面上为研究阶段，由纸面上反映到现实中为开发阶段。
在“无形资产开发”科目下设置“研究费用”和“开发费用”两个二级科目，研究费用主要核算在无形资产开发前期不形成资产的研究性费用。开发费用主要核算无形资产研究已经取得重大进展并且进入到实际开发阶段的各项支出。
该核算方法除了改进现行无形资产开发会计处理规定的不足之外，还具有以下优点：（1）有利于尊重客观事实，使得会计核算能更科学合理地体现其真正的反映和监督的职能。（2）结合一系列现行的国家会计核算原则如划分收益性支出和资本性支出原则、配比原则、谨慎性原则等。（3）有利于促使企业重视无形资产，加大无形资产开发的投资力度，并使开发经费来源能够得到保障和充分利用。（4）披露详细充分，使利益相关者了解企业的经营策略和利润来源等信息。
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