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【摘要】 医院的成本核算和成本控制是医院经营活动的重要手段之一,也是医院经营管理的基本内容。面对日益激烈竞争的医疗市场和卫生事业的快速发展，医疗保险制度的不断改革使病人就医选择医院有了更大的空间。医院作为独立的经济实体，要想在市场竞争中处于有利地位，求得可持续发展，就要积极参与市场的竞争，不仅要提高医疗服务质量，而且要使医疗服务的价格有所降低，这就需要通过不断降低成本来获取竞争优势。因此，引进和借鉴企业管理的成功经验，在医院内部推行全成本核算，运用成本管理的智能，努力降低医疗成本，减轻负担，有效占领医疗市场，达到利用有限的卫生资源为社会和患者提供优质的医疗保健服务的目的。
【关键词】 医院；成本控制；策略
Strategy of hospital's cost control
Meiping Shen，Jianmin Zhu，Jingli Yang
Abstract How to control and account the business cost is one of important measures for hospital running and essential substances for hospital manage. Nowadays, medicine market has increasingly competition and development. By increasingly reform of medical insurance, patients tend to choose the hospital they pleased. As a business, the hospitals have to improve and develop themselves and cut down the cost in order to obtain a profit. So we should have successful experience of others and have business accounting to make better utilization ratio of medicine. Most of all, we make great efforts to provide high quality service for patients.
Key words hospital; cost control; strategy
Shanghai Xuhui District Central Hospital, Shanghai 200031, China
Correspondence to:Meiping Shen,Email:smpcoffee@126.com
在医疗市场竞争日趋激烈的今天，医院为了生存和发展，必须不断增强经营意识，调整服务结构，改善服务态度，提高服务质量，降低服务成本。成本核算是医院加强经济管理的核心，是医院实行科学管理、实现经济效益和社会效益最大化的有效措施之一。成本核算可以促使医院加大内部管理力度，提高市场竞争能力，使医院全体员工真正树立起成本意识、效益意识，可以充分挖掘医院人、财、物的潜力，使医院有限的资源得到最有效的利用 ［1］。
1 医院成本控制的内容和意义
1.1 成本控制的内容 狭义的医院成本控制是指在医院经济管理活动中，运用以成本会计为主的各种方法，预定标准成本和成本限额，按标准成本和限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量医院经济管理活动的成绩和效果，纠正不利差异，以达到降低成本、提高效率的目的。具体有以下几个方面。
1.1.1 控制费用 从物资材料的计划、采购等方面开始，严格控制费用开支，严格健全审批手续，严格坚持开支标准。
1.1.2 控制消耗 从采购、仓储、保管、领取、回收、使用等各个环节，严格执行规定，严格控制消耗定额，提高利用率。
1.1.3 控制经营 对医院来说就是控制诊疗护理工作中的各个环节，要抓住中心环节，是促进提高医院经营管理水平的重要措施。
1.2 成本控制对于医院管理的意义
1.2.1 成本控制提高医院的市场竞争力 成本控制管理是以效益为目标，通过研究医院资源、成本、医疗质量、工作效率、价格与环境因素之间的联动关系，配合医院内部控制，提高效率，尽可能获取更多效益。市场竞争集中体现在价格和质量的竞争上，如果价格不变，降低成本就能获取更大的利润；如果成本降低而不追求增加利润，就可以降低价格让利于病人，从而获得更大的竞争优势。
1.2.2 成本控制促进医院优质、高效、低耗 用经营和成本控制理念规范做事原则，将以病人为中心的人性化服务观念、总量控制、结构调整的管理思想贯穿在成本管理的全过程中，改变每个人的行为方式，提升医疗服务质量，提高病人满意度。
1.2.3 是实现医院技术经济责任制的重要条件 成本控制可以促进全院医务人员自觉地为实现降低成本而主动承担责任，可以促进各科室实现技术经济责任制的责任心得到落实和加强。
2 医院成本控制的基本原则和方法
2.1 医院成本控制的基本原则
2.1.1 分解控制原则 就是全院的成本目标控制必须依靠各部门、各科室的控制，要将全院的控制计划要求分解到每个科室、每个部门，各尽其责。例如业务科室主要对控制物资材料消耗负责，物资部门必须对合理采购、减少过期失效变质等储存过程中的浪费负责，财会部门必须对资金使用和资产购置把关负责。
2.1.2 分级控制原则 所谓分级就是要将医院成本目标控制体系分解为对院部、科室、小组甚至个人，提出要求，定期检查落实，才能保证计划定额的实现。
2.1.3 全员控制原则 要将成本目标控制变成医院各级各类人员的自觉行动，而不是少数人的孤独行为。
2.1.4 综合控制原则 不能将成本目标控制单纯理解为纯经济行为，而必须将它与业务技术、医院文化、组织管理、科技教育等各项工作融合起来，将经济措施与技术措施、文化措施、管理措施、教育措施紧密结合起来，才能事半功倍。
2.1.5 例外控制原则 就是在成本目标控制中要有标准、有要求、有重点、有成效，要注意一般和特殊、常规和例外等情况的区别，尤其要观察和重视个别明显违反惯例的情况，以查明情况，及时解决，决不能待问题发展到涉及面较大时才解决。
2.2 医院成本控制的基本程序 成本目标控制的程序比较明确，主要是采用两个步骤：一是制定控制标准，没有标准就无法达到有效控制，特别对于各种费用开支、物资消耗必须制定定额标准；二是控制监督，要注意各种信息反馈，对照标准，保证目标实现，在控制监督过程中对事先、事中、事后三个环节都要重视并认真对待。
2.3 医院成本控制的方法 成本控制是医院经营管理中的一项重要内容，现代成本管理的内容不仅仅是降低成本，而是在获取最大利益的前提下，相对降低成本支出。主要做法归纳有以下几点。
2.3.1 做好成本核算的基础工作 在实行成本核算前通过资产清查、价值确认和资金核实等工作，已经摸清医院的家底。在此基础上健全成本核算的原始记录，如健全实物资产的计量、计价、验收、领退、转移、报废制度；规定水电气等计量设备的配备必须符合成本核算的要求；建立了合理的成本核算原始凭证的传递流程，绘制通俗易懂的传递程序的示意图；完善成本管理制度和定额管理制度；加强医院电算化管理，为成本核算提供快捷详实的资料，提高医院成本核算的效率与效果。
2.3.2 减员增效合理控制人力成本 医院建立起因事设岗、以岗定员、逐级聘用、优化组合、竞争上岗的人事制度，推行全员聘用制，实行减员增效。并且压缩合并相关职能科室。
2.3.3 多劳多得充分引入激励机制 医院规范《目标管理责任制合约》，在兼顾医德医风和医疗护理质量考核的情况下，严格按照个人工作量的考核进行浮动工资的分配，逐年扩大超产奖提成比例。科室超产结余=科室总收入-科室总支出，将职工的个人收入直接与科室超产结余挂钩，进而与科室成本直接挂钩。
2.3.4 全成本核算牢固树立成本意识 医院经济管理的重点是医疗经费的收支管理，要提高医院经济管理水平，就必须加大对医疗收支的监管力度，将所有开支打入科室成本，包括医疗业务用房、仪器设备折旧、工资、福利、奖金、公务费、业务费、卫生材料费、低值易耗品、夜班费、水电费、洗衣费、维修费等。将科室的成本消耗与科室、个人利益直接挂钩，牢固树立成本意识，讲求投入与产出，节约成本。
2.3.5 调查论证保证医疗资源利用最大化 对基建工程、医疗设备购置、新技术和新项目开展人才引进等重大投入，必须由有关科室写出可行性报告，经有关科室负责人会议、院领导班子会议等集体研究讨论后再付诸实施。对病源少、产出低、效益差的仪器设备进行严格的购置控制，有效遏制设备闲置和资源浪费，保证投入有效益，业务有发展，技术有提高。
2.3.6 后勤社会化建立优质高效低耗的后勤系统 将职工食堂、保安、外环境清洁、洗衣等后勤工作推向社会，社会服务医院后勤，医院与物业服务公司签订合约，物业服务公司提供后勤保障，医院负责对这些后勤工作的完成情况进行监督和质量控制。后勤服务社会化改革明显减轻了后勤压力，有效制约了后勤物资使用中的铺张浪费。同时，必须加强行政、后勤人员成本的核算和控制。因为，行政、后勤人员的资产和成本消耗，一般占医院总成本的很大一部分，并且，现在医院都存在着核算基础较差的现象，行政、后勤有的消耗往往难以用数量来表示，我们也很难把行政、后勤的成本分摊到每个临床科室，而且分摊方法的多样性又决定了成本核算的多样性。所以，一个医院如果能把行政、后勤这部分成本有效地管理起来，成本核算和成本控制机制就成功了一大半。
2.3.7 招标采购实现质优价廉的物资供应 推行招标采购制度是医院遵循市场运作规律，规范医院物资供应途径及程序，保证采购物资质量和节约采购成本的有效举措。多年来医院通过在招标采购实践中的不断总结和积累经验，探索出一套操作性强的招标采购程序。
2.3.7.1 明确招标采购的宗旨和原则 即在医院后勤物资供给环节上引入市场运行机制，在物资质量和采购价格上由市场进行调控，提高物资采购工作效率，降低采购成本。坚持公平、公正、公开的原则，以维护医院利益为基点，保障医院物资正常供给为中心，按章办事，规范操作。
2.3.7.2 确定招标范围 目前医院已相继将药品、医疗器械、一次性卫生材料、检验试剂、低值易耗品、食堂原材料和办公用品等各种物资纳入了公开招标采购范围，随着招标采购工作的深入推进，招标的广度和深度还将不断拓展。
2.3.7.3 严格招标采购操作程序 参加投标的公司购买标书，理解标书中的招标事项和招标项目内容；各公司填写报价，并由医院将标书进行汇总；召开招标工作现场会，现场进行开标、唱标；对唱标情况进行统计，公布评标结果；宣布各中标公司及中标价格，签订供货合同。
2.3.7.4 采购物品也要执行定期遴选制 要物比三家，在质量、品种、价格上执行定期遴选，让质量更优，价格更低廉，达到成本控制，让医院与患者多受益。
3 医院成本控制的具体做法——
以上海市中心医院为例中心医院作为二级医院业务量大，职能科室较多，从资金的取得到资金的耗用，周而复始地循环着，并涉及医院各个部门和医疗业务的全过程，不协调各方面的关系不利于经济效益的提高。随着医院建设的推进和内涵发展的深入，医院资源需求将大幅度增加，医院面临发展资金短缺的压力将越来越大，而客观上受政府社会医疗保险制度的影响，医院运行的经济负荷不断加重。因此，成本控制在医院经营管理中的重要性将因此而越来越突出。形势的发展决定医院经济管理必须以成本控制为主，开展资源节约工作。加快建设节约型医院，既是落实全面、协调可持续的科学发展观，促进人和自然和谐发展的必然要求，也是降低医院运行成本，实现医院内涵建设管理目标的重要举措。
3.1 建立成本核算中心 成本核算是医院经济管理的基础工作。为此，首先要设立成本核算中心，由一名资深的财务经理具体负责，对各科室的收入和支出及医护人员的工作量进行核算，使成本核算工作规范化、制度化。
3.2 进行分级核算 在运行机制上，实行目标总量控制，月度考核，年底结算。每月进行一次通报排队，提升责任意识。根据医院医疗业务特点，实施院科两级核算体系。一级成本核算即医院总成本核算，由财务科核算全院总业务的收支，实施对外报告；二级成本核算即科室分成本核算，由成本核算控制中心按职能分工负责做好科室成本的归集和计算，并实施对内报告。成本核算的内容，按支出科目和成本项目分别将成本要素划分为直接成本与间接成本两类。直接成本按各中心业务对象直接归集；间接成本按确定成本分摊的部门和步骤进行合理分摊。同时，要求一线科室内部拉开档次，实行三级分配。明确科室负责人对所管理的工作人员有奖惩、分配的自主权。拉开科室之间和个人之间收入的档次；拉开不同岗位间的档次，体现出“多劳多得，按劳分配”的原则。
3.3 坚持定期成本分析 成本核算控制中心运用管理会计的专门技术和方法，把医院合理组织的收入、控制成本支出的情况，进行全方位、全过程核算并编制相关成本比较分析表。这些定期作出的报告，就如同每个月交给了科室一本二级核算明细账，更明了地反映了医院各部门在医疗服务活动中的动态性经济面貌，给医院管理者和科室部门的管理人员提供了真实、可靠的会计信息。成本核算中心运用对内报告的会计报表进行分析研究，发现问题及时向医院提出改进意见和措施，并作为修订未来规划时的参考依据；科室取得科室月分析表后对自身业务量和经济运营状况作出分析比较，以便及时制定相应工作措施。医院和科室运用这些会计信息定期或不定期地进行总结或有针对性地进行专题分析，能够提高管理者的经营管理水平和经营决策水平。
4 医院成本控制存在的问题及对策
4.1 医院目前存在的问题
4.1.1 医院总支出大于总收入，政府投入严重不足 见表1、表2。 表1 市中心医院2007—2008年相关财务指标分析对比表表2 2007—2008年市中心医院职工人数、人员经费、人均医疗收入、人均药品收入及人均人员经费
从医改方案来看，政府投入要加大，在医改方案中已明确医院在建项目，医疗设备由政府投入，但还不足弥补医院的亏损，应在人员经费中再投入50%左右才能解决医院亏损。人员经费的增长是由于车贴的调整、每年调整薪级工资所致。
4.1.2 成本与费用混淆 成本核算管理中常常出现成本与费用混淆的情况，如将还没有对象化的费用计入科室成本等等，造成成本与收入的不配比和核算结果的不客观。
4.1.3 成本核算范畴比较片面 主要是指两方面，一方面是核算对象片面化，另一方面是核算内容片面化。核算对象片面化一般只核算有收入的科室，而对于后勤科室和管理部门的核算无能为力。核算成本项目片面化在成本项目的核算范围上，一般只将卫生材料等费用列入科室成本，而对于固定资产折旧费用、人力管理费用、水电燃料费、院内服务项目等等，则较少列入成本核算的范围［2］。
4.1.4 成本核算标准不统一 由于核算标准的不统一，而导致了核算结果无法客观反映医院的运行状况，也影响了医院管理者的正确决策。医院成本管理理论是建立在企业产品成本理论基础之上的。医院成本管理旨在运用管理学原理和成本会计方法,制定标准成本,按标准成本控制成本消耗,限额开支费用,以实际成本和标准成本比较,衡量医院经济管理活动的成绩和效果,纠正不利差异,以达到降低成本、提高效益之目的。
4.2 加强成本控制的策略
4.2.1 确定目标成本 医院的产品，是为病人提供各种诊疗服务的结果，而非某个医疗服务的过程，不同的科室可能只是产品生产过程中的一个环节。就医院成本而言，是反映医院工作质量的综合指标， 是指对整个诊疗服务过程的补偿程度，是由医疗服务过程中消耗的卫生材料、人员经费、科室费用等组成。所以，制定目标成本就要从总成本目标开始，逐级分解成具体目标成本。成本目标可以按成本责任单位和成本内容、成本管理单位职能或医疗服务过程进行分解 ［3］。
4.2.2 成本考核 对标准成本单元的投入和产出情况以及成本控制业绩，可通过医疗项目的收费价格和数量来衡量。对费用单元的审核，由于投入和产出之间的关系不密切，且缺少度量其产出的标准，可考虑非传统的方法，如采用零基预算控制。成本考核要做好医院成本控制的反馈分析， 即在事前计划和日常控制的基础上，定期总结经验与教训，为下期成本决策提供可靠信息。成本控制反馈分析的内容包括：编制成本报表、实施成本检查和进行成本分析。成本管理结果考核也是成本活动分析的组成部分，这是因为考核结果是分析经济活动的基础资料，同时又是落实兑现奖罚的重要依据，考核应以实现数据为依据，做到公开、公正。兑现奖罚应侧重人的主观努力程度，避免考核只注重经济效益和简单化，真正起到鼓励先进，带动后进的效果。
4.2.3 开展科室统计核算, 有效地进行成本控制 目前，大多数医院管理者将成本管理等同于降低成本，降低成本的手段也主要依靠节约，较少考虑机会成本。而且多数人将成本核算异化为科室核算和奖金分配。科室核算主要通过对科室收入、支出的核算计算科室的经济收益；奖金分配则是在科室核算的基础上考核可控成本给予的效益分成。而实际上成本核算除了考虑科室可控成本外，还应考虑既定的医院成本核算方案分摊的间接成本。此外，在现有的成本核算管理中，管理者普遍重账表数据，轻实际流程；重财务指标对经营状况的反映，轻医院运营流程控制。医院应在成本核算的基础上，通过责任成本控制将科室运行成本作为考核奖金的依据，通过全成本核算控制全院成本。科室成本与医院总成本的关系。成本核算的目的是为了动态地评价科室局部及全院的运营过程及结果，降低全院的成本水平。因此，医院成本核算应在医院管理的总体框架下，实现医院总成本、科室局部成本相协调［4］。成本控制工作是一项全院性的系统工程，在这项工程中，财务部门只是其中的一个主体，负一定的主要责任。成本的形成是在医院运行的全过程中进行的，其涉及到医院的方方面面。因此，要做好成本管理工作，就要求财务部门与其他管理部门通力合作，实现各种管理手段的相互借鉴、相互关联，这才是做好成本管理工作的关键。 根据医院科室业务性质、特点和发展阶段的不同，可以实行4种不同成本核算管理模式：（1）正常运营的临床、医技科室,实行全成本管理模式。（2）新组建临床、医技科室，在试营业期间半年至一年实行准成本核算模式。（3）后勤保障部门，实行有偿服务和目标成本控制核算模式。（4）职能管理部门，实行定编、定员和目标成本定额控制核算模式，有利于医院对不同业务性质和不同经营对象的管理核算，使成本核算更加细化，突出利润中心及成本中心的重点管理目标。
4.2.4 严格人力资源的配备 医院对各种人力资源的需求取决于其业务量和学科发展的需要等因素。目前，国内外对人力资源进行预测的方法和技术常用的有：人力资源现状规划法、经验预测法、描述法和计算机模拟法。对医院的人力资源配备进行合理的预测后，面临的问题是：增员还是减员？何时增员或减员？医院人事部门应会同财务等相关部门确定若干人事方案，通过成本效益分析及学科发展的需要选择最优的方案。 综上所述，要达到成本最低化的目的，必须实行全面成本管理，即全院、全员、全过程的管理，改变仅重视实际成本和诊疗成本的片面性，而要从医院、科室、班组各个层次，诊疗、技术、经营、后勤服务等各个环节都实现成本管理，通过计划、决策、控制、核算、分析、考核等方法，计算每个环节的物化劳动和活劳动消耗，做到人人参与，做到医院诊疗护理工作和经营活动全过程都进行成本目标管理。实施成本控制管理有助于提高医疗服务质量，降低运行成本，提升病人满意度，增强职工凝聚力，增强医院综合实力，使医院和社会进入互动的良性循环，是医院经营的有效途径。
【参考文献】
1 胡波.浅析成本控制在医院经营中的作用.首席医学网，2006;4（3）.
2 胡颖.医院成本核算工作存在的问题及思考.卫生经济研究，2008;（5）:11-12.
3 李峰.对医院成本管理的探讨.科技资讯，2008;（36）:
4 杨丽坤.医院成本核算的现状与对策.卫生经济研究,2007;（6）:97.
作者单位：上海市徐汇区中心医院，上海 200031