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【摘要】 医疗成本中大多是间接成本，现行的分配基础与受益对象关联程度不强，不能反映真实的医疗成本，本文拟将现今最先进的作业成本法引入医疗成本间接费用的分配。
【关键词】 医疗成本核算;间接费用;作业成本法
随着社会主义市场经济的建立和完善，医院也加入了竞争的行列，除了以高超的技术、优质的服务领先于同行取得社会效益之外，也日益关注取得的经济效益，诸多医院开展了成本核算，但由于没有现成的模式可借鉴，仍处于探索阶段。医疗成本包括直接成本和间接费用，直接成本按其受益对象直接计入，而间接费用的分摊应有统一、科学的方法。
1 医院成本核算的现状
1.1 医院成本核算工作受到重视，有较好的组织基础和人员基础 我国医院成本核算工作虽然起步较晚，但发展很快。目前大部分医院都十分重视成本核算，把它作为在市场经济条件下医院管理的重要手段和保证生存、持续发展和参与竞争的重要途径。各医院都成立了专门的机构，如医院的改革办公室并配备了人员专职从事成本核算工作。机构的健全为成本核算工作的顺利进行奠定了良好的组织基础。
1.2 医院成本核算大都是不全成本核算，尚不够规范合理 由于我国医院长期处于计划经济体制下，受福利拨款和“大锅饭”思想的影响，成本核算基础差。在这种情况下，目前，大多数医院所能测算的医疗成本是以消耗材料为主的变动成本和少数固定成本，成本核算只能采取不全成本核算的形式。许多重要的成本如房屋折旧费、管理费用等或由于数据难以统计，或由于核算方法比较困难而不能进行核算。现有能进行核算的成本项目，有一部分数据不准确或核算方法不合理。
1.3 成本核算与资金分配之间的关系有待正确处理 目前，许多医院都将成本核算的结果作为奖金发放的基础和依据，这种将成本核算与科室和个人利益相结合的方法在一定程度上起到了增强工作人员成本意识、调动积极性的目的。但是，有些医院不能正确认识成本核算与奖金分配的关系，错误认为成本核算的目的就是为了奖金分配，甚至认为成本核算只是奖金分配的手段。这种本末倒置的认识将成本核算工作导入误区，严重影响医院成本核算的发展[1]。
1.4 成本核算方法的多样性和复杂性 医院的成本核算有以临床、医技科室为对象归集与分配费用的单位法、以医疗项目为对象归集与分配费用并计算成本的项目法、有以病种为核算对象归集与分配费用并计算成本的病种法。这些核算对象都没有企业中的品种法、分批法、分步法成本项目的标准性强，特别是病种法，每一个病人可能有几种病，每一种病因个体差异发生的费用难以相同。因此，医院的成本核算较企业的成本更为复杂，特别是间接费用的分配问题不能妥善解决将制约医院成本核算的发展。
1.5 间接费用分配基础单一且与受益对象的相关性差 医院的业务是提供医疗服务，以满足病人需要为目标，在医疗服务过程中，医务人员用自己的医疗技能为病人进行诊断、治疗，所需可直接计入自身的支出即直接费用十分有限，大多是为提高医疗服务供给能力而发生的间接费用。为简化成本核算，大多数医院将这些间接费用以科室收治病人数、床位收入、职工人数为基础进行分配，这些方法各有利弊，但共同的特点都是忽视了间接费用与提供服务之间的紧密联系，不能准确地核算病人的耗费、单病种费用以及科室为医院作出的贡献。
2 作业成本法简介
作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互联系的作业组成的，作业是企业在生产经营过程中的各项具体活动。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和方法，一项作业可能是一项非常具体的活动，也可能泛指一类活动。企业每进行一项作业都要耗用一定的资源;而企业生产的产品(包括提供的服务)需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。作业成本法的基本指导思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”[2]。
3 作业成本法在医院间接费用分配中的应用
在医疗服务中，每收治一个病人，都要进行一系列的作业即提供一系列的服务，需要耗费一定的资源，医疗成本实际就是医院全部作业所消耗资源的总和。病人是医疗服务的起点，也是耗费资源的归宿。根据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源。”这一指导思想，认定病人就诊过程中消耗的各项作业，既有医疗科室提供也有医技科室提供。例如医院接诊一个病人需要为其服务的科室可能有接诊人员、挂号人员、诊断医生、化验人员、各种检查人员，这些人员均有不同的科室进行管理，在服务过程中，会有一定的直接费用可直接归属于每次提供的服务，但更多的是间接费用，需要运用不同的作业动因进行分配将间接费用转化为各种服务项目的直接费用，进而确定单项服务的成本如床位的成本、化验的成本、手术的成本，结合收取病人的费用，汇总计算各个病人的费用(犹如企业中的单位产品成本)，借助计算机技术，根据病人的病种确定病种成本、根据病人所在科室确定科室成本，从而核算各科室对医院的贡献。
4 作业成本法的注意事项
(1)应用作业成本法分配医疗服务中的间接费用，核算病人发生的各项费用成本，从而实现医疗成本核算的目的，道理简单但在应用中却是一项庞大的信息收集、整理、分配过程，作业动因的确定至关重要，需要领导的高度重视，职工的密切配合。(2)作业成本法不是独立于现行成本核算以外的方法，它只是改变了费用分配方法，并没有改变总费用，可先在局部试行，待成熟后全面展开。(3)作业成本法数据收集量大，分配基础多，需要计算机信息系统支持。(4)作业成本法不是为了单一的核算成本，而是通过分析医疗成本，剖析作业动因的合理性，消除不必要的作业，提高工作效率，以实现医疗成本最小化目标，切实解决“看病难，看病贵”问题。
【参考文献】
1 李信春，王晓中.医院成本核算.北京：人民军医出版社，2000：238-239.
2 中国注册会计师协会.财务成本管理.北京：经济科学出版社，2008：453-454.