点击显示 收起
摘要： 随着社会经济的飞速发展、改革步伐的加快及中国加入ＷＴＯ，现行《医院会计制度》在运行过程中也愈来愈显现出不足及局限性，本文主要探讨现行《医院会计制度》的不足和局限性并提出完善建议。
关键词： 会计制度；探讨；资产
《医院会计制度》在最初制定和实施的几年内，有相当的优越性和先进性。但随着实践工作的不断运用和检验，逐步显现其不足。现就存在的相关问题及建议探讨如下。
1 制度适用范围局限
现行《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着社会经济的发展，一大批非公立的非公有制医院应运而生，特别是民办的或慈善机构兴办的医院，他们执行什么样的会计制度，目前尚无明确规定。国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中指出，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。医疗机构在医疗服务体系中占主导地位，享受相应的税收优惠政策。“卫生、财政等部门要加强对非营利性医疗机构的财务监督管理，营利性医疗机构服务价格放开，依法自主经营，照章纳税。”如果营利性医院套用公立医院会计核算方法，则很难客观准确地反映医院经营成果。所以，营利性医院可完全和企业一样，经卫生主管部门登记注册，采用企业会计的核算方法。
2 净资产不能真实、明晰地反映医院所有者权益
现行制度的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金和结余等，即资产减负债的差额。
2.1 “固定基金”科目的核算使医院净资产虚增 现行制度规定：医院购置或接受固定资产时，一方面要借记“专用基金——一般修购基金”科目，贷“银行存款”等科目；同时借记“固定资产”科目、贷记“固定基金”科目，即医院一旦添置固定资产，它所形成的价值从开始使用到最终清理、报废，账面始终为同一数值反映为医院的净资产，使净资产虚增；其次，固定基金的这种核算方法不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标，然而因固定基金的核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差。再次，现行制度规定医院发生的资本性支出，均应从修购基金或事业基金中列支，不对医院的当期效益发生影响。但由于修购基金的提取往往不足以支付昂贵的医疗设备费用，修购基金会出现赤字。所以笔者建议取消“固定基金”科目，将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”，固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。
2.2 专用基金使医院净资产虚增 医院的专用基金为主管部门拨入及医院内部形成的具有专门用途的资金，包括修购基金、职工福利基金、住房公积金等。这些专用基金只是具有专门用途的基金，而非医院所有者可自主支配的基金，虚增了净资产。类似职工福利基金、住房公积金等应参照企业的做法，以负债形式反映。
2.3 事业基金不明晰界定产权关系 现行《医院会计制度》规定，事业基金为未限定用途的基金。包括滚存结余资金、主办单位以国有资产形式投入医院未限定专门用途的资金、资产主体增值等转入形成基金。此规定不能明晰地界定产权关系，在国有资产的保全上不如企业财务制度全面。为了从制度上实行资本保全，保证国有资产不致轻易流失，正确反映医院的资本结构，保障所有者权益，应在事业基金科目下增设“国家投入基金”、“其他单位投入基金”、“结余分配”等明细科目，严格区分医院从不同渠道获得的资本金，医院出现经营亏损一律使用“结余分配基金”进行弥补，如不足弥补，则该项基金余额用红字反映，除出现财务清算情况外，医院不得擅自减少“国家投入基金”和“其他单位投入基金”的金额。
3 资产不实
3.1 坏账准备的计提比例过低使资产虚增 医院的欠费往往因为病人贫困确实无法支付、恶意欠逃或有医疗纠纷等。特别是各医院开设了绿色通道，首诊负责制等增强人性化服务后，欠费事例明显增多，尽管各医院想尽办法避免新的欠费发生，如与科室效益挂钩、派专人负责追讨等。但收效甚微，欠费收回的可能性很小。医疗欠费多为社会原因造成，政府应负担一定的医疗欠费，而现行制度规定“医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%～5%计提坏账准备”的规定不能真实反映每月的费用支出，故建议提高坏账准备的计提比例并每月按应收医疗费预提，年末调整，以保证医院经营效益及收支配比的准确性，比较真实地反映医院的资产。
3.2 固定资产新旧程度和净值不能准确反映，使资产总量虚增 随着社会经济和科技的发展，专业设备的优劣代表了医院的诊断水平，基础设施的改造影响了病人的就诊率和床位使用率。医院的固定资产因功能性贬值和经济性贬值等因素使固定资产的更新和改造速度远远超过其正常使用年限，现行医院制度未规定提取固定资产折旧和固定资产减值准备作为固定资产价值的备抵科目，这样的核算方法不利于固定资产实有价值的动态反映，容易导致医院家底不清、实力不明、资产虚增，严重影响了资产负债表的客观真实性，降低了与资产有关的财务分析指标的可比性。建议借鉴企业的做法，单独列示“折旧”或类似折旧功能的科目和固定资产减值准备科目，作为固定资产价值的备抵科目；每年对固定资产进行清查、评估，按评估结果计提固定资产减值准备。计提折旧时，借记“医疗支出（或管理费用）——折旧”，贷“累计折旧”科目；计提减值准备时，借“管理费用——固定资产减值准备”科目，贷“固定资产减值准备”科目，全面反映固定资产净值。
3.3 存货价值不实 医院是一个特殊行业，他不能做到零库存，相反，为了急救等特殊情况所需，必须常年准备一些很不常用的药品及卫生材料。为满足临床医疗需要，医院购置的低值易耗品、卫生材料、药品及其他材料较多，储备量大。随着药品招标及国家降低药品价格政策的影响，甚至某些药品及卫生材料国家强制执行现行价格。大部分药品及卫生材料市价下降，竞争加剧以及未来市场的价格波动，使各种资产存放在医院的减值风险加大，到实际使用时，已耗费的资金存储成本及购置成本不能得到补偿。根据核算为管理服务的原则，必须计提各项减值准备。应设置“药品（库存物资）减值准备”科目。计提时借“管理费用——计提药品（库存物资）减值准备”，贷记“药品（库存物资）减值准备”科目。待科室或部门领用时将该减值准备与库存物资和药品价值一并计入科室消耗支出中。
4 医疗支出、药品支出、管理费用核算不严谨
现行《医院会计制度》将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。制度设计的初衷是将医疗和药品消耗分别实行成本管理，以体现医院的支出应通过医疗服务收入弥补，而不能依赖出售商品弥补这一指导思想。但在具体核算中，要想准确划分医疗和药品支出很不现实，因为在现行制度中除出售药品的成本直接在药品支出中列支外，医疗支出和药品支出核算对象基本相同。发生一项支出业务很难分清属于医疗支出还是药品支出，只能由会计人员按自己主观确定的方法，以分摊方式进行财务处理。此外，以管理费用来归集医院行政管理和后勤部门发生的各项费用，再分摊到医疗支出和药品支出中，更影响医疗支出和药品支出的准确性，也不利于对管理部门的费用进行监督，故建议在“收支总表”中支出类科目增设“管理费用”科目，反映管理部门发生的费用，并于每月直接结转到“收支结余”中。
5 其他收入和其他支出科目不配比
《医院会计制度》规定，“其他收入”科目核算“投资收益”、“救护车收入”、“进修培训收入”、“利息收入”、“废品变价收入”、“其他”等内容。而“其他支出”科目核算转让无形资产成本，被没收的财物损失、各项罚款、赞助、捐赠支出、财物盘亏损失、与医院医疗业务无关的基础性科研支出、医疗赔偿支出等和“其他收入”核算的内容无关联，不配比，相应地“收支结余”科目中的“其他结余”就无实际意义。故建议参照“其他收入”核算的内容相应设置“其他支出”明细项目，以实现配比，使一定期间的收入与为实现这些收入所发生的耗费相联系。
6 未设置“财务费用”科目
随着医疗市场竞争日趋剧烈，医院借助院外力量购置医疗设备，扩大医院规模，提高诊疗水平已是大势所趋。故应设置“财务费用”科目对医院的融资、筹资费用进行专门核算，综合反映医院在筹资、融资活动中的耗费。现行制度在管理应用中核算较笼统。在实际发生财务费用时计入“财务费用”科目，月末结转进入“收支结余”科目，不留月末余额，且在收入总表中设“财务费用”项，以利于进行收支结余的计算。
7 未设置投资收益科目
现行《医院会计制度》规定：医院对外投资的收益计入“其他收入”科目，收回的对外投资与投资账户账面价值的差额，冲减其他收入，不能单独反映在业务收支总表上。这种做法不利于单位领导及有关部门对投资收益作出评价。应单独设置“投资收益”科目核算对外投资收益，并在收支总表上单项反映，以便单位领导及有关部门直观地了解对投资收益的情况。
8 未将无形资产更加具体化
医疗服务行业是高技术、高风险行业，其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。医院为了适应自身发展的需要，必然开展一些能给自身带来较大经济价值的科研项目，其费用较大，如果不将其资本化，直接反映在当期的支出中，其收支结余不会真实，不利于考核当期财务成果。随着医疗市场的逐步开放，会出现合作、合资医院，医院除用设备、技术进行合作外，还可以用良好的信誉作为合作资本。但目前医院会计制度未能对无形资产具体化，医院进行核算就没有法律法规方面的依据，具体操作无法进行。
9 对特殊项目的处理未做规定
《医院财务制度》和《医院会计制度》对一些特殊事项如债务重组、会计政策和会计估计变更、医院的合并与分立、或有事项、资产负债表日后事项、融资租赁、经营租赁、非货币性交易、关联方关系及交易、营利性医院的税务处理等的账务处理未作出规定。医院是个经济实体，除了财政预算一定量的补助外，其运行方式与企业类同，企业遇到的特殊经济事项医院也同样遇到，所以医院应参照企业的有关规定进行相关的账务处理。
10 收支总表设置不合理
近年来医院运营的实际状况和一大批非公有制医院的出现对“收支结余”这一概念形成冲击，医院经营者关心的不再仅仅是收支平衡，更重要的是创造剩余价值即利润。随着市场经济的发展，医院要生存和发展，必须实行经济核算，还必须以自身的医疗服务获取收入，求发展，营利性医院则更应变被动收支结余为主动创造利润。故建议还收支结余的本质，即利润。建立以利润为中心的会计核算体系，鼓励医院在符合国家法律法规的前提下创造更多利润，以提高医院的管理水平。医院的收支总表应类似企业的利润表，按医疗业务利润、其他业务利润、管理费用、财务费用、投资收益、上级（或财政）补助收入等依次递进，充分体现医院的经营成果，也便于医院内部的纵向比较及同行间的横向比较，分析差异。
总之，随着社会经济的发展和医院体制的多元化，该制度已不适应当今形势下医院的管理要求，应尽快加以修改完善。首先，必须对医院的性质给予准确定位，医院作为与人民群众的生存和健康愿望息息相关的特殊服务行业，应有别于一般意义上的事业单位，医院的服务质量和医疗水平必须有根本改变。而实行企业化管理将成为一条重要途径。其次，医院推行企业化管理，必须充分借鉴企业会计制度改革的成功经验，制定一套符合我国国情的、适合于各类医疗机构的会计制度。
（柳州市博爱医院，广西柳州 545007）