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【摘要】 本文采用上海XX医院集团化的案例，通过XX医院集团化内部控制系统的现状，缺陷等进行分析，认为要解决这些问题，保证医院集团化在市场中的竞争力，就必须完善集团化医院的内部控制，加强管理，从组织机构、岗位责任、人员培训、业务程序、工作考核和内部审计等方面建立一整套严密的控制系统。
【关键词】 医院集团化;规模不经济;内部控制;内部控制框架构建
在当前市场经济条件下，医疗行业的竞争日益激烈，我国医院面临着更严峻的挑战。为寻求更好的生存和发展空间，提高医院的竞争力，一些医院选择了集团化的发展之路。但这同样也会带来许多问题。
1 问题的提出
在当前市场经济条件下，医疗行业的竞争日益激烈，我国医院面临着更严峻的挑战。为寻求更好的生存和发展空间，提高医院的竞争力，一些医院选择了集团化的发展之路。但医院规模的扩大，往往会因为缺乏有效的管理机制，带来医院内部各部门间协调、沟通和控制的高成本，出现决策缓慢、执行力低下、文化变异等技能性问题。 针对这些问题，为了保证医院集团化在市场竞争中的竞争力，就必须完善集团化医院的内部控制，加强管理，从组织机构、岗位责任、人员培训、业务程序、工作考核和内部审计等方面建立一套严密的控制系统。
2 国内外研究现状
对于内部控制，国外对早有界定，其中，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的发起组织委员会(Committee of Sponsoring Organization，简称COSO)于1992年发布并在1994年进行增补的指导内部控制实践的纲领性文件COSO研究报告—《内部控制—整体框架》最具权威性，得到广泛运用[1]。 我国借鉴COSO报告发布的首部企业内部控制规范是证监会、财政部、审计署、银监会及保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》，该基本规范在形式上借鉴了COSO报告内部控制5要素框架，同时在内容上体现了其风险管理8要素框架的实质，构建了以内部环境为重要基础，以风险评估为重要环节、以控制措施为重要手段、以信息沟通为重要条件、以内部监督为重要保证的5要素框架。 我国对内部控制地研究主要是以企业为载体，研究内部控制与集团治理的关系问题。众多学者从定义内部控制的内涵，分解内部控制的因素及经理人报酬水平对内部控制环境的影响等方面进行分析研究，文章繁多，观点多样。但在相关理论研究中主要是针对单个法人企业的内部控制，而针对特殊的组织形式—集团化的内部控制的研究则较少[2]。 所谓医院集团化，本文认为是以具有技术、人才、管理、服务优势及良好社会基础的医院为中心，由3个或3个以上具有法人资格的医院及多个投资、管理机构共同参与，采取资产重组、合并、兼并、合作、合资等形式，通过医疗技术的渗透、管理概念的推广、体系的改革等一系列措施，形成一个技术水平高、管理科学、功能齐全、服务完善、具有规模效益的医疗机构集合体。
3 XX医院集团化及其内部控制现状
本文选取了上海XX医院集团为案例进行具体分析。 上海XX医院自1999年起开始了集团化的改革，经历2年多的时间的探索，借鉴国内外同行在医院管理方面的实践经验和做法，结合医院的实际情况，认真研究了上海地区医疗市场的特点，提出以资产和经营管理权为纽带，以合作、合并等方式组建了上海XX医院集团。该医院集团由三个部分构成：(1)核心层：上海XX医院和A医院;(2)紧密层：B医院和C医院;(3)协作层：D医院。XX医院通过组建医院集团，缓解了核心医院的超负荷运作状况，拓宽了医疗市场空间，重新配置了医疗资源。 其中，上海XX医院是一所综合性教学医院，为三级甲等医院。有编制床位1358张，在编职工3316名，医院设有多个国家级和市级的重点学科，拥有高级技术职称的专业技术人员367名，近10年来医院在医、教、研等各个领域都取得了比较好的成绩。上海XX医院良好的声誉和人才优势，吸引着众多上海以及外地病员慕名而来。集团化之前，该医院门急症和住院等基本医疗工作长期处于满负荷的运转状态。 A医院成立于1989年，为二级乙等医院，有核定床位100张，职工人数164人。医院业务严重不足，每天门急诊就诊仅70例次，床位使用率仅为55%左右，由于管理、人员结构、诊疗水平和硬件设施等原因，医院每年亏损额达200万元，但职工的平均收入却不菲。 B医院现为二级甲等医院，有核定床位525张，在职职工604人。医院建于1918年，1989年以来，由于所在区内人口外迁和医院改造等种种客观原因和主观原因，加上医疗设备陈旧，人才和机制缺乏，使得医院的业务和经济等状况变得更为严峻，遇到了前所未有的困难。 C医院现为二级甲等医院，是上海市某区中心医院，该院有核定床位405张，在编员工715人，区政府为了能让该医院跟上区域经济发展的步伐，对该医院投资2亿多元进行整体环境和医疗设备大的改造。由于区域经济的不断发展和中心人口的不断迁入，对区内的卫生事业不断提出新的要求，现有的卫生资源和设施已完全不能满足当地人民对健康的需要。 D医院位于XX经济开发区内，属于二级甲等医院，一期工程开放床位450张，全部竣工后将达到800张，医院建设有一流的就诊环境、配备了现代化的诊疗设施。
4 XX医院集团化内部控制存在的问题
医院进行集团化后，尽管资源方面进行整合，但在内部控制上仍有很多问题。 首先，控制环境天生不足。 (1)产权不明晰，XX医院集团虽然是以资产关系为纽带，其成员单位C由于是属国有全资，核心医院对其持50%股份，但管理者主要由当地政府任命，且在进行决策时没有足够的自主权，意味着资产权属没能在医疗卫生领域的资源重组中发挥作用，产权关系不清楚是医院集团发展的主要“症结”。 (2)医院集团文化建设没有引起足够的重视，XX医院集团在原有的医院文化基础上提出了与目前集团相符的经营理念和宗旨。也进行了文化建设，以实现核心总院和分布医院文化的统一，但对文化内容以及在内部控制制度建设中的作用知之甚少，医院集团制度很多管理者只是在“作秀”。 (3)人事制度不完善，对人员聘用不做严格考核，由于医院集团对人力资源有高要求，在构建集团初期，盲目大量引进外来人力资源;从而人力资源过度充沛导致人浮于事现象，这样大大增加人力成本;另外医院集团管理层利用医院集团化人事变动的机会，将其关系户安排进医院;医院集团的绩效不合理，用同样的标准去衡量不同级别医疗单位医务人员的工作，这样的统一考核标准使得中小型医疗单位的医务人员有“低级别医院的医疗质量就是应该不如三级医院”的想法。 其次，风险管理机制薄弱。通过调查，我们发现上海XX医院集团存在风险管理落后的特点，几乎没有建立风险管理制度。有些管理人员重经营轻管理倾向严重，这使得交易决策存在主观随意性和盲目性。主要表现在以下两个方面：(1)医院集团不重视财务风险，譬如医院集团化后扩展融资渠道，使其多样化，但是XX医院集团在进行大量的筹资等重大决策时，没有科学依据，仅凭传统经验或头脑发热、孤注一掷“拍板”，抵抗力低。在投资方面由于医院集团领导人在市场经济下缺乏经验，出现了在市场没有仔细分析类似情况，对项目未经充分可行性论证的情况下，盲目购进大批设备。但人员培训工作又没跟上，导致设备长期闲置，利用率低，回收缓慢，占用了大量资金，增加了财务风险。 (2)医院集团没有建立有效的风险应急机制。对于在一个大型医院集团，令人不能理解的是，该集团从上到下几乎没有建立应对风险的应急机制，整个集团在危机来临时，反应迟钝。另外，医院集团发展的长期目标不清楚，短期行为充斥在集团决策的各个层面。 再次，医院集团缺乏相当的控制活动。控制是为了确保管理指令能够得以有效实施而制订的各种政策和程序。控制活动可以帮助企业保证其已针对实现组织目标所涉及的风险采取的必要防范或减少损失的措施。它主要包括：授权管理、职权划分、业务记录、规章制度、业务流程及操作规程、控制标准等。 XX医院集团在控制活动方面的缺陷主要表现在以下几个方面：(1)授权管理方面，XX医院集团的授权模式表现为两个极端，一方面核心医院对分院采取绝对的授权，分院任何决定几乎都有分院院长决定。另一方面在各分院内部，分院的院长普遍采用高度集权的管理方法，大小事统统要管。 (2)职权划分方面，该集团采取比较粗放的方法，表现出来的问题有：员工不清楚与自己有纵横关系的有那些员工或有哪些部门,某些事项的职权在员工分配上既有重叠又有遗漏的地方，没有对于各个职位的工作说明书，工作中多采用口授及师傅带徒弟的方法。 (3)规章制度方面，主要规章又核心医院财务部门的管理办公室负责拟定，该规章对分院具体了解不深，出台前没有征求各分院的建议，内容过于宽泛，可操作性不强。并且，内容没有随着时间推移环境变化而加以修订造成了制度上的真空。同时，规章的制订部门没有组织规章制度的培训和推广，结果，这些规章制度没有能够及时地推广到各分院。而分院因核心医院的规章制度难以操作，便纷纷自起炉灶，拟定自己分院的规章制度。(4)业务流程及操作规程方面，XX医院集团未采用统一的采购模式，只在每个分院设两个科管理这些业务。药品、医疗器材、卫生材料由药剂科负责购进，其他材料由总务科购进。设中药库、西药库、器械材料库、总务库四个库房，每个库房设一名保管员。购进的程序及履行的手续无书面规定，系口头传达和沟通。在医院集团药品采购和付款循环过程中同样存在问题：①有关规定得不到严格执行。由于改程序没有形成书面的文件，靠领导口头传达和沟通，带有很大的不确定性，使得有关的规定没有得到严格的执行。②微机操作权限设置不合理，不相容的岗位未分离，药剂科主任、采购员、保管员均具有入库、出库、调价等操作权限，可以代行药品会计职权。③竞标自身存在问题。该院实行的竞标方式被业界称为“暗标”，即有各供货厂家取回购进计划后各自填写价格，购销双方及各供应商之间都不见面，各家都是暗中操作，故称“暗标”。④已作验入库的药品，在使用中出现不合格的，把按正常退货手续办理，而是有药房主任与厂家业务员私下协商处理。 还有，该医院集团信息沟通不畅。在XX医院集团，虽然已建立了医院管理信息系统，但在实际使用过程并没有很好地发挥其功能。比如药品进销系统只是简单地应用了其业务处理过程，对于临床用药量的统计和分析功能没有利用。另外，在各分院内部，有分院领导班子集体研究决定的事项，往往不用正式文件直接传达给每一位员工，这样信息经层层传递，容易失真。 最后，XX医院集团的监督功能也未能得到充分的发挥。表现在以下几个方面： (1)在XX医院集团，内部审计工作没有得到应有的重视，医院集团内部审计机构的设置还不完善。内部审计工作得不到应有的重视和支持，已建立内部审计机构的分院也未能发挥应有的作用，不能定期开展内部审计工作，没能针对应用内部会计控制中存在的缺陷提出改进建议，管理部门也无法及时了解内部会计控制的执行情况。 (2)内部审计组织和审计人员缺乏应有的独立性。独立性是内部审计的最大的特点。然而，医院集团的内部审计机构附属于其他机构，有的甚至并入会计部门，由会计人员兼任。
5 存在问题的原因分析
上述医院集团内部控制问题并非短期形成，现主要从医院集团组织结构以及管理层方面方面来对存在问题的原因进行分析[3]。 第一，医院集团组织结构存在弊端。XX医院集团核心医院设有财务部、人事部、采购部等职能部门，各分院也设有与集团总部几乎相同的职能部门，分院职能部门的主管向分院院长汇报工作，分院院长决定分院各职能部门的聘用、考核、晋升等。核心医院个人职能部门向分院职能部门仅提供专业指导，不承担管理责任。这种组织结构安排使得各分院院长又太多的自主权，以至于医院集团感到对分院的控制越来越难。 第二，医院集团管理层对内部控制体系认识不足。 (1)管理层的管理意识缺乏。医院的领导和高层管理人员，都是医疗专业出身，没有受到过系统的管理理论培训，工作中又不注重学习和有意识地提高管理能力。(2)医院管理文化建设不足。医院整体缺乏搞好管理、加强内部控制的压力和动力。医院的领导者和职工一样，都是拿档案工资，医院的效益与自己的收益不挂钩，使得他们没有搞好管理的压力和动力，同时政府主管部门不能对医院经营者实施有效的监督和控制，对经营者缺乏有效的激励和约束机制。 (3)对内部控制认识上存在误区。目前，虽然一些医院领导已经意识到内部控制的重要性，但在具体的实践过程在对内部控制的理解和运用上存在很多问题。由于内部控制不能直接产生经济价值，而且需要制订大量的规章制度，也需要设置一些必要的机构和人员，增加了办事环节和程序，因此很多医院往往把重心直接放到创造经济效益的医疗一线工作上，很难把工作的着眼点放到内部控制制度上来。有的把审计的职能和内部控制的建设混为一谈，认为单位内部已经设置了内部审计机构和内部审计制度，也就是建立了内部控制制度。 (4)医院对控制方法使用单一。比如不能把授权批准控制文件与文件记录相结合，授权没有明确的文字记载，多采用口头授权的方式，这样就会带来权责不清。又如，采用不相容职务分离控制时，只注重了不相容的职务的分离，而不结合授权控制进行使用。 第三，内部审计的作用未得到发挥。在目前形势下，医院集团内部审计独立性的缺乏是制约其发挥作用的很重要因素。现在卫生系统有的没有设立内审机构，有的虽然设立了，但基本上处于与其他职能部门平行的地位，更有甚者只把内审部门作为财务机构的下属机构，这直接影响了内部审计机构的独立性和权威性。其次，作为内审机构本身来讲，面临的普遍问题不是人员的缺乏就是人员的素质不高。 第四，会计人员综合素质较低。这是个不容忽视的原因。目前有相当一部分会计人员通过转岗从事会计工作，由于没有经过专业学习和培训，业务知识不熟练，业务水平不高;而部分会计人员的政治思想觉悟不高，缺乏职业道德，置会计的真实共运行于不顾，为迎合某些特定需要而制造虚假会计信息;还有些会计人员缺乏工作的主动性和创造性，往往只局限于对已发生经纪业务的核算、报告，参与管理的意识淡薄，会计的作用得不到发挥。 第五，外部监督不足。当前医院集团内控缺失的原因还有外部因素，监管不足的问题尤为明显，主要是财政部门的监督作用不突出。会计领域的多头管理使得各部门的权利界限模糊不清，责任不明确。多头管理的问题在于，有权利就有责任，各部门都有权利也就是说各部门都有责任而结果是出了问题谁都不承担责任。注册会计师监督不力使得“经济警察”的作用并没有发挥出来，这样使得医院的监督情况较差。
6 XX医院集团化内部控制的改进建议
针对上述的情况，本文对XX医院集团化内部控制中出现的问题提出几点改进建议。
6.1 改进内部控制的治理基础，完善控制环境
6.1.1 建立合理组织结构，促进内部控制的实施 由于集团成员中各医院隶属关系不同，必然产生所有权交叉。这就要求集团建立现代法人制度，从而解决这个问题。现代公司法人制度使国家以股东的身份出现在企业中，对企业重大人事调整、重大决策等关键问题，享有最终控制权。建立监督机制，成立监事会，负责对董事会及其成员和集团其他成员进行监督，防止其滥用职权，危害股东、集团及员工的合法权益。设立专业经理人，掌握经营权，对董事会和股东负责，接受董事会、监事会和股东监督。引进经营管理人才，建立有效高层。主要人员由董事会聘任。为了确保医院集团运作的有序性和效益性，医院集团核心医院必须对其成员医院进行有效控制和协调。而控制和协调的力度又主要取决于核心医院与各成员一样之间的连接纽带贴别是产权纽带，以及核心医院运用控制和协调手段的能力，常采用的控制手段有：股权控制、人事控制、财务控制和战略控制等。 另外良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位、层次顺序、流畅的意见沟通渠道和有效的、协调合作体系。因此，为了有效地实施战略、必须根据战略的特点和要求、环境等要素的特点来选择相应的组织机构类型。比如，为配合专业化战略，特色专科明确由一位副院长专管;对一些业务量不大的，没有竞争优势的临床科室以及职能重复的科室进行合并;设置财务部、人力资源部、服务开发部以及危机管理部等。
6.1.2 增加医院管理者的素质和职业道德 在许多西方国家，由于市场经济比较完善，基本上已形成一个比较成熟的经理人市场。我国这方面的起步比较晚，还未形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制。因此，加强管理人员业务学习和培训，制定政策鼓励管理人员采取多种方式学习管理知识，医院高层领导迫切需要树立市场竞争意识和人才观念，学习现代管理理论和方法，以满足医院市场化运营的需要。
6.1.3 强化医院集团文化的培养 健康的具体文化使医院集团大多数成员形成共同的价值观，是形成集团凝聚力和集团成员归属感的基础。因此，管理者应重视医院文化的建设，努力形成一种健康积极的集团文化氛围。结合医院自身的特点，需要培养员工诚信观念、团队意识、爱心和社会责任感的价值观。弘扬传统医德。以救死扶伤，治病救人，全心全意为人民服务为医院宗旨，在职工中间树立奉献社会的价值观，在医院集团内形成一种严格自律、蓬勃向上的文化氛围。
6.1.4 加强人力资源管理 医院集团在联合、兼并过程中，中小型医疗单位的医务人员面临转岗分流的问题，人力资源的管理部门应充分重视人员的思想波动，帮助他们解决工作上、生活上所存在的实际困难。
6.2 明确组织目标，建立风险评估机制 医院集团和其它相关行业的现行政策、市场结构和竞争结构现状虽然可以较为精确地评估，市场的未来、政策的变化趋势也可以在一定程度上进行预期，但是仍有许多许多变数无法事先测度，尤其是政策的发展变化至关重要。所以，医院集团应敏锐察觉内外环境所发生的变化，辨识和分析影响目标达成的各种风险，并及时采取防范措施，制定具有前瞻性的机制，使医院能预测重大改变，规划来自政策发展和市场的风险。同时，建立年度战略审核会制度，应对环境变化带来的风险和机遇，注重平时的信息收集和分析工作，为此，可以专门成立一个信息信息情报小组。通过制定统一的财务管理办法来实现对分院的管理，以将分院的财务风险降到最低。
6.3 强化控制活动，完善内部控制制度建设 本文将针对医院集团涉及的主要业务控制活动流程进行相关的规定，既包括相关的制度，也规定了相应的执行程序，既有人工控制，也充分利用了信息系统控制，这些有助于避免或降低影响业务活动的风险，确保内部控制目标的实现以及管理者意图和指示的正确执行。 一个医院的主要业务流程包括信息处理、制度文件、财务管理、药品采购、医疗设备采购及医疗的安全。 其中，在信息处理控制系统方面，我们应建立一个良好的信息处理系统，以确保每个都知道其所承担的特定职务。同时，该系统还应处理医院内外部的相关信息，促进向上，向下机横向的沟通。建立一个涵盖集团全部重要活动的统一信息管理系统，构成集约型管理模式，实现集成化、价值化、智慧化和网络化的管理。 在制度文件控制系统方面，应把医院集团管理的要求、有关注意事项以及流程等，制成书面文件、规章制度、下发给各级医院、或者悬挂在办公室等公众场合。其作用是明示相关工作人员，要求其按制度去执行，从而使制度执行“有据可查，有据可依”。 在财务管理控制系统方面，根据现行会计科目制度和有关法律法规，建立一套完善的会计科目表，实行国家统一的一级会计科目的基础上，医院集团应根据经营管理需要，统一定明细科目。建立严格的原始记录和凭证连续编号制度，建立定期盘点、对账制度，建立会计内部稽核制度，建立定期的会计分析制度，建立预算控制制度等。
6.4 建立信息交流与反馈机制 集团必须建立有效的管理信息系统，及时了解整个集团的运行，对各级医院的业务活动进行实时监控，从而在一定程度上保证内部控制的执行。集团内的信息共享，也加强了各医院间的横向比较，起到了相互促动的作用。
6.5 完善监督与纠正机制，建立内控评价机制 在内部控制的监督机制中，核心医院为保证内部控制的建立于实施的良好，应构筑对整个集团内部控制的四道防线：管理层的自我评估、集团内部审计、上级部门的外部监督以及激励机制，这四者相互联系，相互配合，构建一道良好的内部控制及安全机制。 总之，医院集团的内部控制，需要配套实施激励与约束相结合，凭借激励与约束两个轮子的共同实施、协调一致，大力培育大家共同拥有的医院集团观念，形成综合控制机制，着力推进医院集团的可持续发展，从根本上保障医院集团持续、稳定、健康发展。
【参考文献】
1 陈玲.关于我国内部控制规范建设的思考.会计研究，2001(6)：8.
2 胡继荣,杜景来.优化企业内部控制环境的对策.财务与会计，2000.
3 马军生.内部控制的十大漏洞.企业管理，2006(1)：36-38.