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医院实行成本核算是医院适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果 ［1］ 。在市场经济条件下，面对卫生事业的改革政策，面对市场竞争的挑战和机遇，医院能否运用科学的管理理论和方法，提高医院的生命力和竞争力，已是医院在市场竞争中成败的关键。成本核算作为企业经济管理的一种有效手段，如何成功地运用在医疗管理中，是医院所面临的研究问题。
医疗成本是卫生服务过程中所发生的物化劳动和劳动耗费的总和，它由以下六大类成本构成:劳务费、业务费、公务费、原材料费、固定资产折旧费和管理费 ［2］ 。
医院成本核算是指医疗机构把一定时期内实际发生的各项费用加以记录、汇集、计算、分析和评价，按照医疗卫生服务的不同项目、不同阶段、不同范围计算出医疗卫生服务总成本和单位成本，以确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划的完成情况，并根据不同医疗服务项目的消耗，分配医疗服务费用的一种经济管理活动。医疗成本核算的目的是为了真实反映医疗活动的财务状况和经营效果 ［3］ 。低耗高效是市场经济对医院经济运行的客观要求，成本核算则是医院实行“低耗高效目标”的基础，笔者认为做好医院成本核算的工作主要应围绕以下几个方面来展开。
1 确定成本核算中心
1.1 成本核算中心首先是责任中心 该中心要能够对所计算的成本负责，并能控制各种材料的消耗，各种费用的支出，同时能及时收集、整理、计算、记录、分析和对比各种成本信息。同时能对成本报表中存在的问题进行横向比较，为降低成本提供可靠的依据 ［4］ 。
1.2 按照成本核算中心设立的原则 临床科室应以科为核算单位，用以核算各临床科室的总成本，同时以单病种治疗为辅助核算，用以监测单病种的治疗成本。检查科室也以科为单位核算科室总成本，同时以单项检查成本为辅助核算，用以监测各项检查的成本。供应部门则应以所提供的各种物资或服务为核算单位，如水电气应以计量单位为核算单位，维修服务则应在材料费的同时再加工时费。行政管理部门发生的各项费用，由财务部门统一归集为管理费用分摊给各成本中心 ［5］ 。
2 做好成本核算的基础工作
成本核算是对各项费用进行归集、分配和计算的过程，要正确的计算成本，各项数据的准确性很重要。为了确保所收集的数据的准确性，应该从以下几个方面做好基础管理工作。
2.1 建立健全财产物资的出入库制度 所有财产物资在购买后均应办理入库手续，使用时应办理出库手续。固定资产在出库时应单独建帐，在使用过程中发生转移时应有转移记录，固定资产的报废要有相关部门的批准手续，并及时调整财务账目。对于材料的使用应按用途由相关部门审核批准，并按使用部门进行归类，以便进行正确的核算 ［6］ 。
2.2 建立健全各种原始记录及收集整理制度 成本核算的主要任务是对构成成本的各项费用进行数据处理，原始记录就是提供计算数据的主要资料，因此建立健全各种原始记录并及时进行收集整理就为成本核算提供了可靠保证。原始记录应该包括所有和医疗成本相关的项目，如水电气的使用量，维修换件的材料费、工时费，各种消耗材料的领用量、被服装具及耐用材料的使用情况、固定资产房屋设备的占用情况等。这些材料要指定专人负责收集整理，并按会计年度进行划分，为及时准确地计算医疗成本提供可靠的依据 ［7］ 。
2.3 建立健全内部结算价格 全面成本核算要求所有资料全面完整，各种辅助科室提供的服务涉及到人工、材料和占用的固定资产等，因此正确地计算各种服务性价格对合理分摊费用至关重要。对各种维修和水电费价格的制定，如能对后勤科室实行企业化管理，则可以按照企业成本计算价格，如不能实行企业化管理则要全面考虑服务成本，价格里应该包括固定资产占用、设备折旧、人员工资等。
3 确定成本核算项目，正确地归集和分配各种费用
3.1 成本项目的确定主要包括两大类 固定成本和变动成本。固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而固定不变的成本总额。主要是科室不可控成本，包括房屋设备等固定资产折旧，上一级成本中心分配的各种费用等。变动成本是与业务量的总数成正比例增减变动的成本总额，主要是科室可以控制的成本，包括各种人员的工资、各种材料消耗、水电气的消耗等。各成本核算中心的成本核算项目，要按成本习性分为变动成本和固定成本，对混合成本要采取适当的方法进行分解，对固定成本部分，要将数目相对固定，以便各中心做到心中有数，对变动成本发生额，成本中心要能随时掌握，以便随时控制成本。各成本中心的成本要与成本中心负责人的经济利益挂钩，以便最大限度的调动成本中心负责人的积极性，以降低成本。
3.2 正确地归集和分配各种费用 成本核算中各种费用的归集和分配，应本着谁受益谁负担的原则。对于变动成本中费用的归集和分配，主要解决费用分期分摊问题，对于当月发生额过大又不是当月全部用完的材料，应该分月记入成本。而固定成本的确定要复杂得多，首先是固定资产折旧比例的确定，就有一个合理性的问题，折旧比例过大，成本过高，当期负担过重，折旧比例过小，虽然当期成本低，负担轻，但不利于更新改造资金的积累，所以要根据固定资产的使用年限和市场更新情况合理地确定折旧比例。做到折旧提取的比例，既能收回固定资产投资又能符合更新换代的要求。对上一级成本核算中心分配的费用，并通过努力使成本逐年下降取得好的效益。还有配比的原则，即指收入和成本应相互配比，它不仅包含收入和成本在因果关系上的配比，也包含收入和成本在时间意义上的配比。分期核算的原则，即成本核算的分期应与会计分期相一致。
4 在全成本核算中应注意的问题
4.1 医院应成立一级成本核算中心，负责全院成本核算工作的组织管理 该中心负责制定成本核算中心的工作职责、工作流程和工作制度，具体计算全院总成本，并对各项费用进行收集整理和划分，同时具体监督指导二级成本核算中心的工作。各科室成立二级成本核算中心，负责各科室的总成本和单病种成本的核算。
4.2 在全成本核算中药费应该单列 既不应该记入科室收支，也不应该记入单病种治疗成本，可以在单病种治疗成本中单列，因为病人的经济承受能力各不相同，所列成本没有可比性。
4.3 在进行全成本核算与奖金挂钩时要区别对待 不可一条线划到底而影响医疗工作的正常开展及医疗设备的更新。毕竟医院是一个整体，缺少哪一个部门都影响医疗工作的正常开展，哪一个部门设备过于落后都影响医院工作的正常进行。全面成本核算是为了加强管理降低成本，而奖金对调动职工积极性至关重要，二者缺一不可，二者在结合时要有利于调动职工的积极性。
4.4 要加强医院网络建设，推进成本管理网络化医疗服务 成本核算涉及面广且复杂多样，其专业分工精细，核算数据庞杂，若用手工方式分摊计算将十分困难。因此，医院要加强网络建设，建立包含成本核算管理功能模块的HIS系统，对临床医技科室、实物管理库、行政后勤、各收费点及账务核算管理部门进行计算机联网，保证自动实现全院成本数据的及时收集、存贮、传输、汇总、分析和共享，推进医院成本核算管理的信息化、网络化和科学化 ［8］ 。
4.5 健全成本分析体系 医院成本核算控制中心可运用对比分析法、趋势分析法、比率分析法、因素分析法、盈亏平衡分析法等成本会计专门技术方法，将医院合理组织的收入、控制成本支出的情况，进行全方位、全过程核算，并汇总编制损益表及比较分析表，以便掌握成本费用构成、分布及变化规律，了解成本计划执行情况，查找成本升降原因，寻求挖掘降低成本潜力的途径，提高效益。通过定期或不定期地进行总结或有针对性地进行专题分析，医院可大大提高成本决策水平。成本管理信息和分析资料也有助于医院领导决策层动态掌握全院、各科室及患者成本水平，适时采取成本管理决策的应对措施。
总之，当今的医疗市场竞争，归根到底是医疗服务产品质量和成本的竞争，降低成本，提高质量，增加效益是医院经营管理的永恒主题。尽管成本核算管理在医院的应用时间不长，但随着其理论和方法的日趋完善，其实际应用必将日益广泛深入。医院管理人员应当重视、了解和探索医院成本管理的发展趋势，制定适合本单位实际情况的成本管理计划和措施，不断完善优化成本核算管理体系。
参考文献
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7 李向清.实行成本核算降低医疗服务成本的实践与体会.中国 卫生经济，2003，22（8）:26.
8 张玉华，常毅，宋若男.医院管理高级研修班教材.济南:山东大学出版社，1999，23.
（收稿日期:2004-08-08）
作者单位:430030武汉华中科技大学同济医学院公共卫生学院
（编辑李 木）