我国医院成本核算管理与控制的实践探索

　　【摘要】 当前我国医院如何以成本核算为基础、以成本管理为手段、以成本控制求效益，除需有效引进和创新理论外，更重要的是要结合中国国情，脚踏实地的从基础工作做起，坚持不懈、持之以恒地进行艰苦的实践探索和创新。本文在对我国医院成本核算管理与控制现况系统描述的基础上，重点对历时10年实践不懈探索的典型案例从背景、方法、成效、问题等四个方面进行了深入剖析，从中得出了理论与实践、变革与过渡、理念与动力、标准与目标、管理与创新、接轨与发展的六点思考。

　　关键词 成本核算 管理 控制

　　随着我国社会主义市场经济体制的初步建立，医疗制度改革取得了重大进展。与之相适应，深化医疗机构内部改革，优化卫生资源配置，增强医疗机构可持续发展能力，显得尤为迫切和重要。当前我国医院如何以成本核算为基础、以成本管理为手段、以成本控制求效益，除需有效引进和创新理论外，更重要的是要结合中国国情，脚踏实地的从基础工作做起，坚持不懈、持之以恒地进行艰苦的实践探索和创新。

　　1 我国医院成本核算管理与控制概述

　　医院成本是指医院在预防、医疗、康复等医务服务过程中所消耗的物质资料价值（物化劳动C）和必要劳动价值（活劳动V）的货币表现。当前我国医院成本测算遵循历史成本、分期核算、口径一致性、权责发生制和直接成本实计、间接成本分摊等原则，其基本构架分为院级、科级、项目、病例病种、诊次床日等五级。根据财政部、卫生部1999年颁布的《医院财务制度》，院级成本由医疗服务成本和药品经营成本构成;管理费用包括行政和后勤科室费用，按医疗和药品部门的人员比例分摊计入到医疗服务成本和药品经营成本中;为了便于分摊医疗服务成本，根据科室服务功能，将医院医疗科室分为医疗辅助、医疗技术、临床等三类，根据医疗服务项目成本测算的需要，将医院医疗部门分为直接成本科室（临床科室和医技科室）和间接成本科室（医疗辅助科室），并把间接成本科室的成本按照一定的分摊系数分摊到直接成本科室中去 ［1］ 。

　　我国医院成本管理是一个内涵丰富、应用广阔的范畴，从管理的层次上包含了预算、计算、核算、分析、监督、管理及控制;从时间的排序上包含了事前、事中和事后管理;其实施的基础是对医院成本数据的准确核算;其实施的过程涉及到市场环境、相关者利益、效率效益、医疗质量、专科特点、技术水平、服务态度、信息化程度、财务管理和法律法规等多重领域;其实施的成功标志不仅在于事后发现了问题，更在事前准确的预测和事中控制的成效。我国医院成本控制是指按照经过科学论证成本预测方案所产生的成本目标和成本计划，对构成成本的一切耗费，进行严格的计算、分析、考核和监督，及时揭示偏差，并采取有效措施，纠正不利差异，发展有利差异，使实际成本被限制在预定的目标范围之内的一系列管理活动。医院的成本核算管理与控制体系包括组织、计划、实施、分析、协调、管理、监督、控制的全方位和全过程，具有反映医院综合效率指标、合理补偿医院医疗服务耗费、提供确定医疗服务价格依据、建立健全物质激励机制基础等四大功能，其发展的趋势是对成本的预测、控制和评价。当前我国多数医院的成本管理仅局限于对成本的简单分摊核算，其目的多为制作财务报表和医院内部分配，离及时准确的成本核算、适时有效的成本管理、科学合理的成本控制还有相当大的距离。

　　2 案例分析

　　2.1 案例背景 1995年中国人民解放军总后勤部财务部、卫生部正式颁发了《军队医院医疗成本核算管理办法》，并明确规定全军200多所医院采用同一标准、在同一时点展开对医院成本的核算管理。为顺利展开这一遍及全国版图的我国首次最大规模的医院成本管理行动，1994年本案例与华东五省一市范围内的其它4所不同等级规模的综合性医院共同参与了前期的试点工作，以其初步的试点经验指导了全军医院成本核算管理工作的顺利展开。自1994年至今，本案例遵循凭证采集必须“从最底层做起”、本层级不得自行填报“汇总表”、严格区分“直接成本实记”和“间接成本分摊”的范围、不得把发展经费列入成本、费用归集坚持“权责发生制”、费用分摊坚持“与受益相匹配”、核算过程坚持“会计配比”、控制成本坚持“实事求是”等实践操作原则，比较评价了医院管理中各种成本核算方法的优劣和适应性，分析追踪了医院成本管理的发展趋势，重点突破了“科级核算”这一医院经营管理中最有意义、最为适用、最有价值的关键点 ［2］ ，对医院成本的核算管理与控制展开了历时10年的不懈探索。

　　2.2 运用方法

　　2.2.1 运用系统工程理论与方法 本案例在深入探究医院成本核算管理与控制规律的基础上，首次系统绘制了“医院经营管理流程图”，归纳了医院收入的“三大窗口”、支出的“四大版块”和经费从收到支的“四级流程”，描述了医院经营的总体构架，揭示了医院经济的服务对象、付费方式、管理模型的“多元化”特征，为医院成本核算管理与控制系统的科学设置奠定了基础 ［3］ 。

　　2.2.2 运用规范化原理与方法 本案例在深入探究劳动成本及科室间物化劳动交换规律的基础上，针对间接成本科室这个管理弱项，规范并设计了班组与科室间的交换流程和核算凭证，有效解决了间接成本科室向直接成本科室分摊成本的准确性 ［3］ 。

　　2.2.3 运用标准化法则与方法 本案例在实践探索的基础上，系统地提出了医院内、外价格体系理论，内部价格核算标准化和内部核算价格比的概念、定义、模型与公式 ［4］ ，指出了卫生诊疗项目是构成医疗费用的最小记数单元，卫生诊疗项目的标准化是从根本上突破我国医疗价格制定、卫生资源配置、医疗单病种核算等重大卫生经济课题的基础和关键点，舍此很难使一切与成本相关的研究与测定具有科学性 ［5］ 。

　　2.2.4 借鉴与运用企业管理方法 本案例针对医院成本核算中“资产核资、定价、挂账”这一难点，借鉴企业“资产评估”方法，结合医院特点，提出了医院资产的概念、分类和组成，并系统建立了简便适用的医院资产核资的标准、方法与流程 ［3］ 。

　　2.2.5 运用控制论思想与方法 本案例提出了医院成本“过程管理”和“环节控制”的重要观点，并针对“核算凭证的采集”、“住院床日均费用”、“收入及成本结构”等关键环节，创建了一整套“过程管理”和“环节控制”的方法及原则 ［6］。

　　2.2.6 运用能级管理原则与方法 本案例将院、科、班组分为医院成本管理的三级单位，明确了各层级信息传递的流程与权限。根据组织的能级特点，成立了由院长亲自挂帅的院级临时组织，由医院经济管理科、财务科、信息科组成的职能组织，由科主任、护士长、核算员组成的基础组织，由药品、设备、器械、采供等科室组成的辅助组织，有效地保证了医院成本的核算管理与控制［3］ 。

　　2.3 实践效果

　　2.3.1 形成了《医院核算报表系统》 本案例通过3年制作、7年完善的艰苦实践探索过程，形成了目前由“院级月报”、“科级月报”、“院科两级年报”三大分系统组成，集核 算、统计、分析为一体的《医院核算报表系统》。现已积累了5年该院成本核算的系统数据，为医院成本的统计、分析、预测、管理、控制的智能化提供了依据。（1）院级月报系统包括“医院及分科收入表”、“医院及分科分成收入表”、“院级成本支出总表”、“科级成本支出总表”、“医院直接成本科室核算总表”、“医院间接成本科室核算总表”、“医院及分科经营统计分析表”、“医院及分科医保经济统计分析表”等8个部分。由医院经济管理职能科室负责制作，按期发送院级和部门领导，并就其主要数据加以简要文字说明，为医院经营决策提供参考意见。（2）科级月报系统包括科室收入（A）、科室支出（B）、科室分配（C）、科室经营分析（D）、科室医保工作（E）等5个部分，由医院经济管理职能科室负责制作，按期发送各科室（核算单元），同时指导并帮助各单元核算小组有效利用统计分析数据，针对月报系统提示的问题，制定科室相应的管理和控制措施。（3）院科两级年报系统包括院级月报系统8个部分的“年度汇总”、“年度分月汇总”、“年度分科汇总”，科级月报系统5个部分的各科室“年度汇总”、“年度科室核算总表”等100张表和医院及各科室年度“收支情况”、“收入构成”、“成本构成”等45幅图。由医院经济管理职能科室于次年元月制作完成后分别发送院、科两级，并配以年度《医院经营管理统计分析报告》。

　　2.3.2 构建了医院成本管理控制制度 1999年，本案例在报表系统形成和核算数据积累的基础上，启动了构建相关制度的实践探索。历时5年，目前已建成并完善了《医院医保工作统计分析报告》季度报制度，《医院经济管理工作报告》和《医院经营管理统计分析报告》半年报制度，《住院费用过程管理规定》、《综合目标责任制管理方案》和《医院医疗保险管理规定》年度修订等一系列医院成本管理控制制度。本案例通过10年实践探索，初步形成了医院成本预算、计算、核算、分析、监督、管理、控制的基本构架，在地区医疗市场拥有明显的“低成本优势”，医院经济管理的智能化程度也从过去的10%提升为目前的80%，效率效益明显提高。

　　2.4 存在问题 10年实践探索提示，当前我国医院成本核算管理与控制存在的主要问题和制约因素有:医院制度及组织体系的有效性，标准化程度的基础性，HIS系统的完备性 ［7］，医院管理人员的职业性 ［8］ ，医疗价格体系的合理性，法律法规的健全性，医疗改革的动态性和市场经济的初始性等。我国医院成本核算管理与控制目前最欠缺的不是技术和理论，而是具有现代观念、市场理念和成本意识的职业化管理者。

　　3 实践探索思考

　　3.1 理论与实践的思考 实践探索证明，医院成本的核算、管理、控制是一项实践性很强的工作，除需有相应的理论做指导外，当前最重要的是如何将国际已有的先进理论和相关设计真正运用于微观经济管理的实践，使其真正在医院相关的运行中活起来。当前中国需要一大批脚踏实地、扎根医院、将理论与实践有机结合，并在实践的探索中不断创新理论的实业家和开拓者。

　　3.2 变革与过渡的思考 我国医院正面临着宏观经济体制、医疗保险制度、医院补偿机制、现代医学模式的“四大变革”和产权体制、经营机制、服务模式和竞争方式的“四大转变”，传统的管理模式已不适应新形式的要求，必须努力做到理念现代化、体制市场化、行业标准化、方式科学化、运营高效化、行为规范化，逐步向法制化管理、社会化服务过渡。当前我国医疗机构的改制与医院成本的管理方式直接相关，如营利性医院应实行企业化管理及全成本核算，而非营利性医院则应增强管理、合理开支、节约经费，因此加速我国医疗机构的改制是医院成本核算管理与控制变革过渡的当务之急。

　　3.3 理念与动力的思考 市场经济环境中优胜劣汰的竞 争理念、开源节流的效益理念、货币时间的价值理念、投资收益的风险理念、经营资本的保值增值理念和“以人为本”的管理理念等共同构成了新医院成本理念。社会主义市场经济理念及机制的形成、建立、完善是推行、实现、强化医院成本核算管理与控制的基础动力。当前我国医疗服务价格体系基本不由成本核算结果决定的体制现况，使医院缺乏成本核算管理的原动力;我国医院人力资源的非市场化调节，也使医院的间接管理费用很难分摊到位;我国医院补偿机制的不尽完善，又使医院的全成本核算举步维艰。

　　3.4 标准与目标的思考 规范医疗行为、质量标准、办医方式、服务言行是小康社会目标对卫生事业提出的要求，卫生诊疗项目成本标准化则是规范医院医疗经费经济行为的前提条件，是医院成本核算管理与控制不可或缺的基础性工作，舍此很难使一切与成本相关的研究与测定具有科学性。卫生诊疗项目成本标准化的主要研究目标:一是形成与我国HIS网络相配套的“卫生诊疗项目标准化成本分析系统”，二是利用信息网络技术进一步形成“疾病标准化成本测定系统”，三是建立随地区物价差异与变动而动态平衡变化的我国“医疗卫生标准化价格体系” ［5］ 。

　　3.5 管理与创新的思考 管理创新的关键是要适应形势并注意适时。医院管理的人性化与实践性特征要求我们在医院成本核算管理与控制的实践中“以病人为中心”，在完善制度、实现标准、简化流程、合理成本、改善环境、文化构建、风险防范的过程中不断努力创新。注重医院效益与质量目标的有机统一、互动发展和双重实现 ［9］ 。在继承标准成本、比较分析、最小费用、绩效评估、量本利分析等成本管理技术的同时，借鉴当今良性循环、价值形态、自我完善等新经济定律，适时应用药物经济学方法、技术性能价格比、准时化（JIT）、计算机集成制造控制法（CIM）等医院成本管理控制新技术。

　　3.6 接轨与发展的思考 我国的医疗行业正经历着一场根本性的变革，医疗体制改革的一个核心问题就是医院管理机制的现代化及与国际医疗管理规范的接轨，中国医院管理层在新世纪的变革中正面临着巨大的挑战。我们必须充分利用“后发优势”，学习并借鉴国外医疗机构在医院成本核算、管理、控制方面的先进管理方法和国际化管理理念。学习他们对医院成本控制的系统性、全方位和多角度，重视全面预算管理、有效实行材料物资集中采供、推行“JIT”和“零库存”管理、重视对费用成本和主要开支项目的成本控制等。从而尽快从医院财务、人力资源、市场开发、质量控制、信息技术等诸方面全面提升我国医院成本核算管理与控制的水平，有效融入世界卫生经济的大舞台，以适应加入世贸组织后激烈的竞争环境和复杂的医疗市场氛围，以求我国卫生事业的更快更大发展。

　　参考文献

　　1 山东大学医疗服务价格成本测算课题组.医院医疗服务成本测算办法.2001，8.

　　2 林国红，张晓玉.我国医院两级核算二十年回顾及利弊分析.中国卫生经济，1999，18（10）:14-15.

　　3 高介惠，林国红，韩雄，等.医院实用医疗成本管理，第1版.南京:南京大学出版社，1996，2.

　　4 林国红，贺喻鸣.医院内部价格核算初探.中国卫生经济，1996， 15（5）:50-51.

　　5 林国红，韩雄.卫生诊疗项目成本标准化探究.中国卫生经济，2001，20（9）:50-51.

　　6 林国红.浅析医保运行中医院经济管理要点.镇江医改，2003，2:20.

　　7 林国红，舒权.我国医院信息化建设的思考.中华医院管理杂志，2002，18（8）:481-482.

　　8 林国红.医院管理人员职业化势在必行.健康报，2002，4:4.

　　9 林国红.中国质量效益时期的卫生经济学思考.中国经济，2003，22（4）:30-32.

　　作者单位:212001江苏镇江解放军第359医院

　　（编辑一 坤）