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医院实行成本核算是医院适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果。在市场经济条件下，面对卫生事业的改革政策、面对市场竞争的挑战和机遇，医院能否运用科学的管理理论和方法，提高医院的生命力和竞争力，已是医院在市场竞争中成败的关键。成本核算作为企业经济管理的一种有效手段，如何成功地运用在医疗服务和医院管理中是医院管理者面临的重要任务和研究课题。下面结合我院医疗成本核算的实际情况，粗浅探讨医院成本核算的复杂性与特殊性，以及成本核算在医院经济管理中的实践性及实用性。
1 医院成本核算的概念及要点
1.1 范畴与目的不同则概念与分类不同
在医院成本核算和成本管理中，成本的概念在经济理论、会计实务和医院管理的不同范畴中亦不相同。在会计实务中的成本，是指医院在经营服务中所耗费的资金总和。在医院管理中的成本，是依据管理决策的不同目的和需要而采取的相关成本信息及其成本类型，是一个内涵丰富、表现形式多样的概念。在医院成本核算与成本管理中对成本的分类亦因管理或会计的目的和要求不同而不同。如会计实务中分费用与成本；在管理会计中，按成本所包含的内容范围分为不全成本和全成本；按成本的变动与服务量的关系分为固定成本、变动成本、混合成本（半固定成本、半变动成本、延期变动成本）；按成本的可辨认性分直接成本与间接成本；按成本的可控性又分为可控成本与不可控成本；在医院经营决策中，还可将成本分为社会成本、机会成本、边际成本、医院总成本与科室成本、医疗项目成本和病种成本等。尽管各种成本的名称、概念、分类和所包含的内容不同，但它们都是从不同的角度，共同构成了成本核算这一医院经济管理的基础。
1.2 内容与对象不同则作用与方法不同
从医院管理的宏观角度，医院成本核算是按照医院财务制度规定，核算医院在医疗服务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关费用支出的数额、构成和水平；从医院管理的微观角度，医院中各种实物如药品、各种工具、办公用具、小型医疗器械等低值易耗品、卫生材料等；各种对象如科室、项目、病种等，都因其内容的不同而具体的核算方法亦不同。无论医院成本核算的具体方法多么复杂和不同，它们的共同目的是通过对成本的测算、分析、对比使成本得到控制并不断地降低，最终加强医院的经济管理。
2 医院成本核算的复杂性与特殊性
2.1 医疗服务的内涵决定了医疗成本的复杂性
医疗服务的内涵是指医院为就诊患者及其家属以及社区人口提供的一切医学诊疗技术、环境设备设施、预防保健宣传、健康教育、信息咨询等服务。
2.1.1 医疗服务的系统相关性使医疗成本表现为多样性
医院是一个复杂的系统，它是由多个不同学科的子系统及其与之密切相关的各种保障子系统所构成。如一个综合医院一般有数十个不同的学科和相关的保障支撑单位，每一学科或保障单位都因专业不同而使成本的内容和表现方式不同。在评估对象的层次上可分为院级、科级、单病种和单项成本在范围和内容上可分为不全成本和全成本；也正是由于这种成本的多层性和多样性，造成了医院成本分摊的复杂和繁琐。
2.1.2 医疗服务的技术特点使医疗成本表现为多变性
随着医学科学技术的发展和进步，以医学技术服务为主的医疗服务也在日新月异地发展和进步，新方法、新技术、新材料不断应用、仪器设备不断更新等。一项新技术的临床应用或方式方法的改变，都可以改变成本的构成，或使效率提高而大幅度降低成本，或因投入高而使成本大幅度增大。这种医疗服务成本的不确定性和变化性使医疗服务成本的衡量变化快，其分摊测算相比企业的产品成本测算更具有复杂性。
2.2 医疗服务的外延决定了医疗成本的特殊性
医疗服务的外延是指与医疗服务有关的社会环境、国家政策、法律法规及服务的对象、方式等。
2.2.1 医疗服务的长期计划福利性导致医疗成本的基础差
我国医院主要为公立医院，以往由于在计划经济下以体现其社会福利性为主，基本上是一切靠国家计划和政府指令，投入不计成本，产出不计效益，医院处于一种低水平的运转，技术和建设发展缓慢。在市场经济条件下，国家对医院补偿的逐年减少和政策的放松，使医院学会了不再等、要、靠政府，学会用市场经济条件下的经济管理办法，广开筹资渠道，实行成本核算等来降低成本，提高效益。但是由于医院多是由国家投资建立的公立医院，概念不明，原有的会计制度也不符合医院经营管理和成本核算的需要、体制不顺等，使医院的医疗成本既不完全且不准确，成为医院实行成本核算和企业化管理的最大障碍。
2.2.2 医疗服务的定价和收费制度造成医疗成本的不可比
我国的卫生事业是国家实行一定福利政策的社会公益事业。作为卫生事业的重要组成部分，公立医院理所当然地承担着社会福利的义务。这种义务是通过执行国家对医疗收费的统一定价和享受国家的免税来体现的。基于历史原因，目前政府对医疗收费的定价相对偏低，有的医疗服务定价甚至低于成本。一方面，是由于价格政策对医疗服务定价的约束；另一方面，更是由于医院的医疗成本核算基础差，影响了医疗服务的按成本定价，造成医疗项目收入和成本的不可比。这种医疗服务项目划分和层次等级的不同，使按医疗项目的成本核算过于复杂和繁琐，收入与成本不易配比，导致医疗成本在项目或病种上的不易测算和比较。
2.2.3 医疗服务的垄断与竞争使医疗服务成本不易控制
医疗服务是一种特殊行业，由于供方医务人员的专业性和垄断性，需方患者的盲目性和被动性以及医疗服务需求弹性小等特点，使医疗服务的成本不易控制。按一般市场规律，当供大于求时，价格下降，利润减少，产量下降，从而导致供等于求或少于求，价格上升，从而形成新的平衡。但在医疗服务中，量的主动权在供方，供方能够诱导需求。而且按项目计价，使供方能够通过增加服务项目和扩大服务量来弥补项目收入的减少。但是，医疗服务价格由国家限定，盲目地扩大服务项目或服务量就可能造成成本超过收入的亏损局面。特别是在市场经济条件下，医院为增强竞争力，努力提高技术实力，注重高新技术的引进和投入。如果不能选择适宜技术，又缺乏成本核算，决策的失误将不仅是导致医疗服务的亏损，更造成医疗服务总成本的失控和社会卫生资源的浪费。
3 医院成本核算的实践性与实用性
3.1 医院经济的复杂与特殊决定了医院成本核算的实践性
成本核算是源自于企业的一种经济管理手段。其理论及方法适用于一般的商品生产，由于医疗服务行业的复杂与特殊，其经济运行规律亦不同于一般商品经济运行的规律，故不能照搬企业的商品成本核算的办法。因此，医院的医疗成本核算办法需要在实践中结合医院实际，反复测算、修改、论证，积累经验，并加以改进。
此外，我国医院是从计划经济向市场经济转变，其经济运行机制因为受历史因素的影响，其经济管理和成本核算的基础十分薄弱，无法直接套用一些国外医院的经济管理方法；而且由于我国医院的经济管理体制和运行机制与资本主义国家的公立医院亦大有不同，也不能照搬其管理模式和方法；只能是借鉴国外医院经济管理的有益经验与教训，引用适用的方法和手段，并结合国情、院情在实践中加以去粗取精地为我国医院所用。
3.2 在医院经济管理的实践中增强医疗成本核算的实用性
3.2.1 推行医疗成本核算的目的是促进医院优质高效低耗
在市场经济的条件下，医院只有提高质量和效益才能更具有竞争力。患者对医院质量的评价是以自身的满意程度来衡量的，这种满意不仅仅是要求诊断快、疗效好，还要环境美和耗费少。合理的耗费已逐渐成为衡量医院质量的要素之一。由于医疗收费是由国家统一定价的，因此，医院提高效益的重点只能是减少浪费、降低消耗和提高工作效率，避免冗员和仪器设备闲置。使医院的医疗成本核算工作不断完善和规范，增强了医院在市场经济条件下的竞争能力。
3.2.2 实施医疗成本核算需要观念更新、领导重视、全员参与
医疗成本核算涉及医院工作的方方面面，不仅仅是临床、医技科室，更需要有各种技术支持和后勤保障单位的参与和配合。因此，实现医疗成本核算首先要有医院各级领导的观念更新和充分重视；需要有各部门的协调配合和全体员工的积极参与。我院在这2年的成本核算实践中，院领导亲自挂帅，组建成本核算组织和机构配备专职人员，在全院各级宣讲、组织学习和培训成本核算。只有各级领导明确了成本核算的目的意义、概念、内容等，才能充分宣传群众、发动群众，在全院员工中增强经济意识，从而在工作中自觉减少浪费，控制成本。由院、科级核算深入至项目和病种的核算,实现了逐步由繁至简，由偏至全，即从手工分摊估算转变为网络自动化的数据传输和计算；从不全成本核算到全成本核算的过渡。
3.2.3 实现计算机网络自动化，提高医疗成本核算效率
由于医疗服务涉及面广且复杂和多样，其专业分工精细，且各学科和保障部门之间联系密切而复杂，加之我国医疗服务又是按项目计费，使医疗成本核算的各种数据庞大繁杂，如果使用手工方式分摊计算十分不易。尤其对大型综合医院，要做到核算统计及时、准确，数据分析可靠和可信，其困难更是难以想像。因此，我院在实行成本核算的同时，积极全方位地大力推进计算机网络化建设。各实物管理库、各收款处以及帐务和核算管理等先实行办公自动化。在今后的1年里，各临床、医技科室、检验治疗逐渐地实施计算机网络系统管理，并实现全院计算机网络联网，最大限度地实现了成本核算数据收集、传输、汇总和分析的及时、准确、简便和可靠，提高了医疗成本核算的质量和效率。
3.2.4 保证医疗成本核算运行的基础是标准化和规范化
医疗成本核算要实现计算机网络化，实现成本核算数据的自动收集、存贮、分析和信息共享；有赖于网络各终端录入人员操作的规范和录入的准确；有赖于各种收入和成本数据的分类与编码标准化。注重对各类录入人员特别是对收款人员、新上岗护士等的培训，规范其录入操作和检查审核，规范医嘱的名称和分类，创建标准化医嘱词库，并将其与医疗服务收费项目建立了对应关系，使医、护工作站和收费系统的运行具备了前提条件，促进医院卫生经济管理自动化的管理，保证原始数据的准确性。
3.2.5 测算医疗成本的难点是内部服务定价和合理成本分摊
医院要实行全成本核算并准确分摊各种间接成本，首先就会面临如何先在各供应保障部门实行内部成本核算。因为只有这些保障和管理单位的成本核算完成了才能够将其作为间接的管理成本分摊到各直接收费的医疗服务单位，真正意义上的全成本核算才能够完成。但是历史原因和国家对医疗服务价格的约束，一些医疗服务成本不能直接从收费中得到补偿核算的结果可能出现内部交换价格高于政府定价的现象。因此，如何使医疗服务的内部交换定价更趋向科学合理，是医院测算成本并分摊成本的主要难点。我院成立之初即组建了由不同专业人员组成的内部服务定价组，在探索内部服务的合理定价，正确反映成本的同时，力争将其对科室效益评估和利益分配的影响因素降至最小。
3.2.6 应用医疗成本核算的结果是医疗服务效益评估
医院开展医疗成本核算，不仅能够清楚医院的资产，明确经营所投入的成本、收回的资金和补偿，更重要的是能够明确扣除成本后真正的收益。特别是公立医院，由于受国家财政拨款补助和价格政策的控制，使正确效益评估和合理比较成本显得更为重要。我院在实行并不断深化成本核算工作的同时，经过对效益评估和分配方案的几次大的修改，使效益更趋真实、评估更趋合理。为在各科室之间、同病种或项目之间能够比较成本和收益，进而能够评估比较医院或科室的经营管理水平，我们试用不同的评估指标在成本核算的基础上实行效益和奖金挂钩的方法，当科室变动成本占科室收益的比重越大，收益系数越小，科室奖金总额也就相应减少。反之，科室变动成本占科室收益越小，收益系数越大，科室奖金总额也就会相应增加。这样，不仅有效地强化了科室人员的经济意识，也在一定程度上调动了科室人员自觉减少浪费、降低成本和提高效益的积极性。
作者单位： 163453 黑龙江大庆，大庆龙南医院
(编辑：唐 城)