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摘要： 成本核算是医疗机构成本管理与控制的基础，为医疗机构分配和管理提供直接依据，是对医疗机构预算会计制度的补充。直至目前，医疗机构成本核算仍处在探索阶段，笔者通过对医疗机构成本核算存在的问题进行了分析，提出不同问题应采取的对策。
关键词： 成本核算；问题；对策
随着我国社会主义市场经济体制的初步建立，医疗制度改革取得了重大进展，医疗机构由事业单位转变为独立的事业法人，与之相适应，深化医疗机构内部改革，优化资源配置，增强医疗机构可持续发展能力显得尤为重要。而以成本核算为基础，加强医疗机构成本管理也成为医疗机构加强内部管理的核心工作。目前，大多数医疗机构都已经开展了以成本核算为基础的成本管理工作，通过成本核算，促进医疗机构在节约成本、配置资源、内部分配上取得的进展，但是医疗机构在成本核算过程中也还存在一些问题。
1 医疗机构成本核算存在的问题
1.1 由非财会专业技术人员担任成本核算工作 目前，成本核算工作都由非财会人员担任成本核算工作，从业人员缺乏财会基础知识，在成本核算过程中不能有效地引进成本会计的知识和技巧，在核算流程设计中也不能有效引进财务管理的内部控制理念，不能将成本核算与成本管理有效结合，局限于对成本的简单分摊核算，无法进行核算方法的创新和保证数据的准确性，核算信息往往与会计信息发生偏离，离及时准确的成本核算、适时有效的成本管理、科学合理的成本控制还有相当大的差距。
1.2 成本核算期间与会计核算期间不一致 我院在实施成本核算前期，走访了一些开展成本核算较早的医疗机构，发现部分医疗机构的成本核算期间往往设定为每月的26日至次月的25日，而按照《会计法》，会计核算期间以自然月为单位，这种核算期间的差异是造成会计数据与成本核算数据无法及时核对的主要原因之一。
1.3 收入确认方法选择的误区 《医疗机构会计制度》明确规定，医疗机构按在院病人确认收入，在此基础上，核算收入方能够正确反映各科室当期的劳动成果，当期收入与按权责发生制记录的支出才能够正确配比，节余才能够正确地作为考核科室经营业绩的依据。而部分医疗机构在开展成本核算过程中，仍然按出院病人确认收入，收入确认方法选择违背了会计制度的规定，成本核算收入反映的并不是各科室当期的收益，与当期的成本支出也无法正确地进行配比，核算信息无法正确反映科室经营成果。
1.4 耗材支出按付款时间确认成本 医用耗材是医疗机构成本支出的重要组成部分，能否正确地对耗材成本进行归集和确认是影响核算信息正确性的重要因素之一。医疗机构为合理利用现金“浮游量”，一般采取货到后集中付款的方式，即在货到后的一定时间再支付本期货款，付款时间滞后于耗材实际领用时间，在这种情况下按付款时间确认成本支出的成本，严重影响了核算结果的正确性，使当期收入无法与当期支出相配比。
1.5 定额管理手段未被有效地加以利用 医疗机构节余计算公式一般为收入-支出=节余，将节余作为计算对科室进行奖励的基础指标，这种核算方法无疑存在着极大的漏洞，因为科室按节余的一定比例提取劳务奖励，假设这个比例是X（一般为10%～30%），支出的增加对科室人员收入的影响只有实际支出额的X部分。因此对部分变动成本实行定额管理是医疗机构进行成本核算工作的必要手段。
1.6 追求低成本造成的“过度节约”问题 避免院内感染、交叉感染是保证医护安全的一项重要内容，各级卫生主管部门对此都有明确要求，避免院内感染、交叉感染的重要手段就是各种消毒和隔离制度和措施。在医疗机构实行成本核算过程中，科室往往通过减少消毒次数，采用较为简单的消毒方式等追求过低的成本，给患者带来安全隐患，如何避免追求低成本造成的“过度节约”也成为成本核算过程中必须加以注意和合理解决的问题。
2 改善医疗机构成本核算工作的对策
针对上面提出的问题，笔者认为医疗机构成本核算需要进一步规范和完善，具体从以下几个方面采取有效措施。
2.1 建立成本核算人员持证上岗和培训制度 人员素质问题是影响成本核算信息质量的关键，有关部门和医疗机构领导层应当严格成本核算从业人员的素质要求，成本核算员必须具备会计上岗证，完善成本核算人员的培训制度，加强对成本核算从业人员的再教育，提高其专业水平。实践证明，医疗机构成本的核算、管理、控制是一项实践性很强的工作，需要相应的理论指导，不断将国际国内已有的先进理论和相关设计真正运用于微观经济管理的实践，当前我国医疗机构成本核算工作也需要一批脚踏实地、扎根医疗机构、将理论与实践相结合，并在实践中不断创新理论的视野家和开拓者。
2.2 用会计学理论指导成本核算工作，保证成本核算数据信息的真实性和准确性 会计学的基本原则如历史成本计价、会计分期、一致性、权责发生制、划分资产性和收益性支出和直接成本实计、间接成本分摊等原则都是医疗机构成本核算应当遵循的基本原则。成本核算是成本会计和管理会计理论在医疗机构的具体应用，集中反映责任中心成本支出和经营情况，以提高工作效率，降低服务成本。成本核算过程中必须以会计学基本原理为指导，遵循基本的会计原则，采取科学的核算方法，保证成本数据与会计信息的核对一致。
2.3 选择正确的收入确认方法 收入确认应当遵循权责发生制原则。按出院病人确认收入，违背《医院会计制度》的规定，影响了收入的确认和收入与费用的正确配比。医疗机构在成本核算过程中应当严格执行医疗机构会计制度的有关规定，按在院病人确认收入，将当期收益计入各科室当期的收入，与当期费用支出相配比，正确反映科室经营情况。
2.4 完善耗材核算制度 按会计制度规定，存货核算应当在到货时记入库存物资，在领用时计入成本支出。因此完善医用耗材核算制度，改善医用耗材进、销、存的核算方法，严格执行会计制度的规定，确认成本支出是正确进行成本核算的重要前提。
2.5 引进定额管理是完善成本核算工作的必要手段 定额管理的核心是对部分变动成本如办公和住宅电话、消毒用品和用具、办公文具等核定定额，定额以内的消耗可以据实在成本中列支，超定额的部分视为不合理消耗，在科室人员劳务费中扣除。定额标准的核定可以根据过去一段时期的平均实际耗用，结合工作量、劳动效率、结算价格等因素的变化，科学地加以测定。
2.6 将院内感染考核评价与劳务分配挂钩 对医疗机构各科室成本支出进行控制存在一个最高限和最低限的问题，最高限是成本支出的最高合理标准，定额标准可以理解为最高限理论在应用中质的形态，最低限是科室成本支出的底线，成本核算对于成本的控制只有在最高和最低限之间接近最高限时才是最为理想的境界。但是如何保证科室的最低支出不是通过成本核算来完成，而要靠多部门的协作，如院内感染部门加强对院内感染的检查，并将考核结果与被考核科室的劳务分配挂钩，增加科室过度节约的成本，则能很好地解决科室过度节约问题。
（山东中医药大学第二附属医院，山东济南 250001）