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【摘要】 本文以会计职业道德的核心理念——诚信为切入点，从会计人员和企业、单位两个责任主体分析其做假账的成因，着力探讨会计职业道德的特点、核心内容及其文字提炼和正确表述，进而提出了加强会计道德建设的四条途径。主要观点和结论是：防范会计的道德风险是全社会的责任，必须坚持制度建设和道德建设并举，并将制度的约束转化为道德的力量；必须坚持道德教化与强制惩处相结合、相配合，将道德的软指标刚性化，强化道德法庭的威力。
【关键词】 会计；诚信；求实讲真；路径选择
《京华时报》曾以《13央企财务审计报告作假》为题报道大量财务中介公司帮央企做假账问题。国资委在对181家中央企业的财务审计报告突击检查后发现，有13家企业的财务审计报告结论与事实相反，120家财务审计报告不充分，80家总资产损失超一成；财务中介收钱后做假账。事实上，企业假账长期以来屡屡出现于企业的财务报表中，已经成为经济管理特别是宏观经济管理的顽症，这绝对值得人们去深思。做假账对患者的危害人所共知，如果得不到制止，将会出现劣币驱逐良币现象：如果自己不做假账而别人在做，则使自己丧失竞争力，最后也只好同流合污。长此下去，国家正常的经济秩序将被扰乱，也使政府因掌握的经济信息失真而影响宏观经济决策，严重危害社会风气，造成社会信任危机。
在我国，加快社会主义市场建设的进程中，如何防范会计职业道德失范问题，早已成为社会尤其是经济领域的热门话题。关于这方面的研讨文章数以千计、万计，总体上看，为会计做假账这个顽症所开的处方无外乎从法治和德治两个方面展开，并随着会计法规的完善和实践活动的不断深入而深化。笔者长期从事审计工作，结合实际工作经验体会到：杜绝会计做假账的现象将是一个长期而艰巨的任务，关于这方面的研究应该着力于解决现实问题，努力实现由以理论研究为主到侧重于指导实践的转变，要细分专题研讨，并注重研究成果的转化。下文侧重于从道德防范的角度进行剖析和解答问题。
近年来，商业道德和职业道德问题愈来愈成为公众关注的焦点。随着改革开放的深入，理论界、企业界以及政府的监管部门逐步形成了一个共识，那就是：要建设健康的、有活力的市场经济，必须尊崇诚信原则。缺乏诚信，经济运行的成本会极其高昂，甚至根本无法运行。在一个欺诈和舞弊盛行的社会里，弱者得不到公平，坦诚者最易受到伤害。因此，建立一个以诚信为基础的市场经济是社会公众的共同愿望。
1 会计做假账的主要动机
造成会计人员做假账的问题，具有多方面的复杂原因：从会计人员方面分析，做假账的成因主要有二：一是屈从领导的压力，被动做假。这主要是受单位负责人的不良道德影响。在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人的从属关系，使会计人员职业道德作用的发挥受到极大的限制，常是人在江湖，身不由己。因而会计人员在领导的指使和强迫下被动的做假账的现象屡见不鲜，如国内闻名的“银广厦”案、“蓝田股份”案等，都是企业负责人直接指使和策划下造假的。会计人员在领导的压力之下，从个人利益出发往往是不得已而为之；否则，将会面临被排挤、打击甚至丢掉饭碗的巨大风险。二是自律意识不强，为谋私利铤而走险。从一些违法违纪的案例来看，极少数会计人员因为道德素质比较低，法律意识比较淡薄，为了谋取个人的经济利益而不顾后果，比如挪用公款等。
从企业及有关单位方面分析，促使会计人员做假账的动机有三：一是企业本身的利益驱动。如企业向银行贷款时，要夸大资产和净资产及利润收益的数字，掩饰不良资产；向税务部门申报纳税时，要隐瞒缩小利润额以合理避税；向主管部门上报经营业绩时，却要向实际数字里加料。律师事务所、资产评估公司、会计师事务所等有关中介机构，也是为了自身利益，收人钱财，给人消灾。二是上级主管部门制定的经济增长指标产生的压力。这主要是源于中国原有计划经济体制存在的惯性，以及官员政绩考核制度的弊端，因为官出数字、数字出官早已不是什么新闻，记假账、账外账也早已成为不公开的秘密。一些地方政府为了出政绩，搞花架子，盲目地下达经济增长的指标，逼着企业为了完成任务而不得不编造虚假的会计报表。三是监督机制和会计规范体系不完善。当企业的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松对违纪违规行为的监督。况且目前的会计监督、财政监督、审计监督、税务监督等监督标准不统一，功能上相互交叉，各部门在管理上又各自为政，从而削弱了整体监督的效果。虽然有关部门每年都要进行税收、财务和物价检查，会计师事务所每年都要对会计报表进行审计验证，但其经常性、规范性及其广度、深度、力度，都不能给企业内部会计监督提供有力的支持，而内部审计往往不能被企业真正所接纳，很难起到有效监督的作用。同时，满足国家宏观调控和市场运行需要的会计管理体系还没有完全形成，对违反会计职业道德的处罚力度不大，使得违反会计法规的成本低廉且能给违法者带来巨大的利益，这在一定程度上助长了造假的气焰。
2 会计职业道德建设的核心内容
对于做假账问题，前总理朱镕基曾要求会计人员做到诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账，破例地先后3次为中国新成立的3所国家会计学院题写了同样内容即不做假账的校训。应当说这是会计行业职业道德的基本要求。
关于会计职业道德的基本内容，我国的《会计法》虽然没有作出具体规定，但在已有的研究和探讨中，人们对会计职业道德的内容做出了许多精辟的概括。主要有：爱岗敬业、熟悉法规、如实反映、正确核算、依法办事、客观公正、厉行节约、勤俭理财、讲究效益、保守秘密等。然而，从会计职业道德理论研究的角度看，这些概括和表述还缺乏必要的演绎，相互之间的关系不明：一是没有充分反映会计职业活动的特殊性，有些内容属于社会公德范畴；二是没有区分会计职业道德规范的层次性，没有说清楚哪些是会计职业道德的核心内容，哪些是由核心内容派生出来的道德规范。
会计讲究职业道德，在其内容的概括和表述上应具有鲜明的会计职业（行业）特点。各行各业的职业道德都有起主导作用的核心内容，如医务界的救死扶伤，司法界的秉公执法，教育界的为人师表等。在会计职业道德的诸多内容中，也应有一个起主导作用的核心内容。因为，概括出会计职业道德的核心内容，既能反映会计行业的职业信念和道德追求，又能作为检查和评价会计行为规范和道德水平的基本准则，从而促进会计的职业道德建设。笔者认为，会计职业道德的核心内容可以概括为“求实讲真”四个字。所谓求实，就是企业等单位的财务数据要准确、真实地反映其财务状况、财务收支和经营成果；所谓讲真，就是要敢讲真话，即要求会计职业人员不畏权势、不为利诱，以一种高度的社会责任感和正义感真实地记录会计事项，准确地反映经营成果。会计的职能不仅仅是客观地反映会计事项，得出会计信息，而且还要保证会计信息的质量，通过提供真实、完整的会计信息，作为投资者、政府、管理层及社会公众进行经济决策参考的依据。这就要求会计职业人员敢于坚持真理，勇于与一切弄虚作假的行为作坚决的斗争。换一个角度讲，求实主要指会计确认、会计计量和会计记录过程中的道德要求；讲真则是会计报告过程中的道德要求。可见，求实讲真基本上涵盖了会计职业活动的主要过程和主要方面。
3 加强会计道德建设的基本途径
冰冻三尺，非一日之寒。要杜绝做假账的现象，必须要考虑到政治、商业、社会、文化等各个方面的因素，坚持体制、制度建设和职业道德建设两手抓，并要相互配合、相互促进、共同提高。本文重点从加强会计职业道德建设方面，就如何防范做假账、建立诚信和求实讲真问题提出以下对策。
3.1 营造良好的职业氛围 会计人员生活在特定的社会背景中，其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响和干扰。会计人员道德的内部环境依赖于本单位严格的管理制度的建立，其外部环境则要在全社会营造出新的道德价值趋向，并不断赋予道德规范以鲜明的时代特色。一方面，要大力宣扬敢于求实讲真的先进人物的事迹和经验，并采取有效措施保护他们的安全和利益不受损害；另一方面，还要使做假账等违纪违法行为得到及时惩处，加大违纪违法的机会成本，保证这种惩处远远大于其违纪违法所得的利益。只有这样，才能抑恶扬善，在全社会营造一种以求实讲真为荣、以做假欺诈为耻的良好氛围。
3.2 完善会计职业道德规范及其评价体系 会计人员也是复合的社会人，既有作为道德人秉公办事的要求，又有作为经济人追逐私利的倾向，因而总是在两者的比较中选择自己的立场。建立会计职业道德规范的目的，就要将社会公认的道德标准固化为会计人员的观念和信念，并对其行为选择产生积极、有效的影响。进行会计职业道德评价，首先要确立会计人员的职业道德标准，即对会计人员遵纪守法、真实公正、敬业精业、廉洁勤勉等方面制订一套可操作的评价标准；其次要选择恰当的评价方法。其评价方法应包括社会评价方法和自我评价方法两个方面。社会评价方法又包括社会舆论评价与传统习俗评价两个方面。对会计职业道德的评价结果，应通过奖惩并举、引导示范、内省与自我教育相结合等形式，充分发挥会计人员遵守职业道德的自觉性和主观能动性，充分发挥单位内部和社会公众对会计行为的道德监督，让软约束刚性化。只有这样，道德法庭才会显示出强大的威力。
3.3 强化会计职业道德的自律性和监督机制 会计职业道德规范的执行不仅受制于外力，更重要的是通过会计人员的自我判断、自我选择、自我调节、自我约束来体现道德规范的内容及要求。会计职业道德规范的自律性要求我们必须强化会计职业道德的社会性和非强制性，所以不宜借助行政力量，而应采取会计行业自律的形式，由专业性的会计协会或机构来制订、颁布并监督会计道德规范的实施。要建立会计职业道德跟踪监测系统，及时判断会计职业道德的状况及所处的阶段，发现会计职业道德演进的新动向；要建立健全会计职业道德考核制度，把职业道德标准作为会计执业的必备条件，严格执业资格验审制度，凡是有做假账行为并依纪依法受到严重处分和刑事处罚的，一律取消其执业资格，直至终身不得执业，使会计人员清醒地看到自己的头上随时悬挂着一把利剑而不敢轻举妄动；要建立由财政、税务、审计等部门多管齐下的监督机制，对会计人员遵守职业道德情况经常进行检查和督促，并运用舆论工具及时向社会公开曝光做假账的行为及其处理结果，使之随时随地置于阳光之下。
3.4 加强会计职业道德教育 道德是无形的契约，这种约束力来自人们对道德规范的认可和道德修养的积淀。个人道德修养，一方面依靠自我教育，另一方面还要依靠社会力量尤其是对做假账等不道德行为的严厉惩处来强化。会计职业道德教育的内容不仅包括会计道德规范本身，还应包括政治思想、政策与法制、业务素质、心理素质等相关方面；教育的形式应灵活多样，可以是院校课堂教学中的内容，可以是学术会议或专题研讨会，也可以是参观学习与经验交流；教育的方法和手段应力求方便、高效和易于接受。当前还需要特别强调的是，在会计职业道德水准不高、做假账等行为较为普遍、外部监督不力的情况下，尤其要加大运用反面典型进行警示教育的力度，多搞案例教学，多搞反面典型剖析，充分发挥反面典型的警示、导向和启迪作用，使会计人员随时保持警惕性，把外部的监督制约转化为内心的自省、自警、自励，从而做到常在河边走，就是不湿鞋。
作者单位：云南省肿瘤医院审计科，云南昆明 650118