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【摘要】 随着时代的变化,要求医院的成本管理也随之不断地创新。本文从成本核算管理观念提出一些新的观点,以支配医院成本管理工作,提高医院财务管理水平。
【关键词】 成本核算；医院；财务管理
加强医院成本核算管理，能准确及时地计算医院业务活动中成本消耗，客观反映不同成本对象、成本的变化情况，促进医院管理的科学化、现代化，改革医院经济管理，提高医院管理水平；增强医院员工的成本观念，节支降耗，增强医院竞争力，促进医院走优质、高效、低耗、可持续发展之路，使人民群众享受质优价廉的医疗卫生服务；同时也为科学制定医疗服务价格和完善医院补偿机制提供考核依据［1］。
1 目前医院的成本核算存在的问题
目前，我国完整的医院成本核算理论尚未真正建立，医院的成本核算，从收入的分割到费用的分摊，从科室综合成本的确定到收入的再分配均缺乏规范性，受主观因素影响较大，存在的问题表现在以下几个方面。
1.1 主观认识上的不足 目前，在医院内部，不少人认为成本核算是财会部门或成本核算部门的事，与其他业务部门关系不大。其实成本核算是涉及医院管理全方位和全过程的工作，它技术性强、涉及面广、工作量大。应在院长统一领导下，在有关科室、部门和职工的大力支持下，各职能部门分工协作，由财务部门或成本核算科室具体实施。从另一方面讲，成本核算的最终目标是控制成本、降低成本，没有全体职工的大力支持和积极参与，搞好成本核算是根本不可能的。
1.2 核算成本与分配奖金等同 在有些人眼中，所谓成本核算就是通过收入分割确定收支结余，按比例计算奖金数额。他们把核算成本与分配奖金等同起来。成本核算特别是责任成本核算的重要目的之一，是与科室、职工的劳动分配相结合，但这不是成本核算的唯一目的，也不是奖金核算的唯一依据。建立完整的医院成本核算体系，是医院实行科学管理的需要，更是医院在市场竞争中生存和发展的需要。
1.3 忽视差异，强调统一 由于成本核算与科室和职工本人劳动分配相结合，所以不少同志就认为既然成本核算了，大家就可一视同仁，应按一个标准、一种办法来核算成本、分配奖金。医疗单位的成本核算对象存在着巨大的差异。首先，专业方面存在差异。其次，同专业内部也存在差异。再次，资产配置存在差异。人、财、物配置的差异，对经济效益的高低有着直接的影响。
1.4 忽视无形资产的作用和差异 在医疗单位成本核算中，一般对有形资产比较重视，对设备、房屋、建筑物提取折旧，计入成本，而对无形资产却往往忽略不计。医院的品牌就是一种无形资产，医院内部各个科室名称不同，无形资产的含量也不同。在成本核算中忽视对无形资产的核算，是医院成本核算的一大缺陷。
上述问题的存在，影响了医院成本核算的准确性，另外，由于历史的原因和医疗行业的特殊性，目前，我国大部分医院在成本核算过程中，只将设备折旧、房屋折旧、人工成本、材料消耗、水电费用列入成本核算范畴，而数额较大、比重较高的管理费用尚未摊入成本，这样算出的成本并非完全成本［2］。
2 医院成本核算的概念及要点
当前医院已成为具有相对独立的，具有经营管理的实体，又面临市场经济管理的众多问题。在医院成本核算和成本管理中，成本的概念在经济理论、会计实务和医院管理的不同范畴中也不相同。在经济学中，成本属于价值范畴，是指医院在提供医疗服务过程中，其物化劳动和活劳动的货币表现。在会计实务中的成本，是指医院在经营服务中所耗费的资金总和。在医院管理中的成本，是依据管理决策的不同目的和需求采取的相关成本信息及其成本类型，是一个内涵丰富、表现形式多样的概念［3］。
2.1 医疗成本的多样性 医院是一个复杂的系统，它是由多个不同学科的子系统及其与之密切相关的各种保障子系统所构成。因此，医疗服务成本在医院这个复杂的多系统中表现为多样性。在评估对象的层次上分为院级、科级、单病种和单项成本；在成本特性上分为固定成本、变动成本和混合成本；在成本的计入方式上分为直接成本和间接成本等。
2.2 医疗成本的多变性 医疗服务具有不确定性。每一项技术和服务的提供都会因患者对医疗服务的需求时间、选择方式、应用程度不同，而使医疗服务的成本有所不同。即同一种疾病对不同病人来说，因其诊治方式、病情程度不同也可以使医疗成本发生变化。一项新技术的临床应用，可以改变成本的构成，或使效率提高而大幅度降低成本，或因投入高而使成本大幅度增加，所以医疗服务成本的不确定和变化性，使医疗服务成本的衡量变化快，其分摊测算比企业产品成本测算更具有复杂性。
3 医院全面成本核算新观点
随着医院自身承受能力的增强，有条件的医院应率先推行全面成本核算。医院成本核算的最终发展方向是全面成本核算。结合我国公立医院现有的管理模式，笔者对医院成本核算提出以下观点。
3.1 成本项目的确定 从医院宏观管理的角度，医院成本核算是按照医院财务制度规定，核算医院在医疗服务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关费用支出的数额、构成和水平，医院成本核算主要用于补偿医疗服务耗费，确定医疗价格，综合反映医院经济管理质量和经济决策等。从医院微观角度，医院中各种实物如药品、医用材料、各种工具、办公用具等，固定资产（如房屋、大型设备）的折旧、维修等；其中药品医用材料、工具、办公用品属于变动成本，随着业务量的变化而增减，而固定资产折旧属于固定成本，一般情况下不变［4］。
3.2 做好成本控制
3.2.1 建立成本控制标准 建立成本控制标准是医院成本控制的首要环节。通过控制使各项成本费用控制在目标成本的允许范围内。成本控制的内容如下：（1）材料成本的控制：材料成本占科室总成本的比重一般在20%~30%，材料消耗是科室成本的重点，应对医用材料实行动态定额控制，再对药品材料库房实行限量库存，另外，对贵重、量大的医用材料可实行公开招标，引入竞争机制，降低采购价格和采购成本。（2）公用经费的控制：电话费、水电费、差旅费、办公用品、离退休人员活动费、工会福利费等均是可控成本，加强公用经费管理与控制，对降低医院营运成本，提高行政后勤工作效率，减轻病人经济负担具有现实意义。（3）对人员工资成本的控制：每个科室的人员应按医院管理学定编定岗，使人员工资费用掌握在定额内，以防有的科室人员超支，从而造成工资成本加大。
3.2.2 进行医院成本控制差异分析 目标成本作为一种标准成本，是用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。在实际工作中，实际成本常会与目标不符。二者之间的差额即为标准成本的差异或成本差异。为消除这种偏差，要对产生的成本差异进行分析，找出原因和对策，以便采取措施加以纠正。（1）变动成本差异分析：变动成本主要包括药品和医用材料两部分。各单位药品、医用材料的成本金额应等于单价乘以数量。因此，变动成本的差异就表现在价格差异和数量差异两方面。价格差异是在采购过程中形成的。采购部门造成变动成本价格差异的因素很多，应具体分析和调查，才能明确最终原因和责任归属。（2）固定成本差异分析：固定成本差异有两种：耗费差异和能量差异。耗费差异指固定成本的实际数与预算数之间的差额。能量差异是指固定成本预算数与固定成本标准之间的差额。它反映未能充分利用医院现有的医疗服务能力而造成的损失。
3.3 增强成本效益观念 在评价成本工作绩效时，应通过投入与产出关系进行评价：（1）产出的投入越少越好；（2）投入的产出越多越好；（3）投入增长慢于产出增长为好；（4）投入减少快于产品减少为好；（5）投入下降，产出上升为好。在实践中片面强调降低成本，势必挫伤科室为未来增效而支出某些短期看来高昂却必要费用的积极性，从而影响科室技术革新和设备更新换代，致使一些科室降低成本使用一些陈旧的设备，从而影响治疗效果和检查效果，不能满足病人的要求，长期发展下去影响医院的声誉和经济效益［5］。
4 医疗成本核算的实践性与实用性
4.1 医院成本核算的实践性 医院的医疗成本核算办法需要在实践中结合医院实际，反复测算、修改、论证、积累经验，并加以改进。医院经济管理和成本核算的基础十分薄弱，无法直接套用一些国外医院的经济管理方法；而且由于我国医院的经济体制和运行机制与资本主义国家的公立医院也大有不同，也不能照搬其管理模式和方法。只能是借鉴国外医院经济的有益经验与教训，引用适用的方法和手段，并结合国情、院情在实践中加以去粗取精地为我所用。
4.2 医疗成本核算的实用性 医疗成本核算的实用性表现在以下两个方面：（1）推行医疗成本核算的目的是促进医院优质高效低耗：在市场经济条件下，医院只有提高质量和效益才能更具有竞争力。病人对医院质量的评价是用满意度来衡量的，满意不仅要求诊断快、疗效好；还要求环境美、耗费少。合理的耗费已逐渐成为衡量医院质量的要素之一［6］。（2）实施医疗成本核算，需要更新观念，领导重视、全员参与。医疗成本核算涉及医院工作的方方面面，不仅仅是临床医技科室，更需要技术支持和后勤保障单位的参与配合。
5 小结
医院进行成本核算，不仅能够清楚医院的资产，明确经营投入的成本、收回的资金和补偿，更重要的是能够明确扣除成本后真正的收益。通过成本核算能够使各科室、同病种或同项目之间比较收益和成本，评价医院经营管理水平。实现医院全面成本核算，任重而道远。成本核算的方法和标准应该统一，但奖金提成的比例不应该统一。应考虑专业的特点和差异。
总之，医院管理是一项综合的、复杂的、系统的工程，成本核算是市场经济条件下医院管理的核心和关键，搞好成本核算有利于促进整个医院的管理，增强医院自身的竞争力，实现医院的快速发展。
【参考文献】
1 王伟，李学军.完善医院成本核算体系，提高医院竞争力.中国全科医学，2000；4：297-298.
2 毛洪涛.医院经营管理与分析诊断.北京：北京大学医学院出版社，1983：280-283.
3 王丽梅，王金珠，王晶.浅谈医院成本管理与核算.中国医院管理，2003；8：44.
4 李涛.医院管理专题研究.中华医院管理杂志,2003；1：262-264.
5 高东群.安康医院管理模式的创新.西部医院管理杂志,2005；1：274.
6 何玉玲.医院固定资产的管理.中华医院管理学会,2006：104.
作者单位：中山大学第一附属医院黄埔院区，广东广州 510700