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新的医院财务制度明确规定：医院实行成本核算，包括医疗成本核算和药品成本核算。医疗成本核算的对象是医疗服务，药品成本核算的对象是药品经营。医疗服务由于其特殊性，成本核算工作与企业存在较大的差异，如何将现代成本会计方法引入医院，探讨符合医疗服务实际的成本核算方法，为医疗改革的顺利进行提供必要的保障，是当前医院管理者的重要任务和研究课题。
一般的医院间接费用的分派，均是以部门作为归集间接费用的成本库，按职工人数、材料费用等与医疗服务数量密切相关的分配标准进行统一分配。这种以数量为基础的成本计算方法不能揭示医院经营管理中资源浪费的信息，也不能提供更细化的成本资料，成本的可追溯性、可归属性很差，不利于医院降低成本，寻找更合适的成本核算方法已是当务之急。
ABC法的出现最初是为了寻找一种更科学的分配间接费用的方法，是对传统方法的改进。许多传统的成本计算系统可看作是以数量为基础的成本计算系统。由“数量基础成本计算”到“作业基础成本计算”，是成本与管理会计发展的必然趋势。从成本核算角度看，由于ABC法对间接费用的核算做了革命性的变革，可认为ABC法的应用是第三次革命。因此，人们一般将成本核算方法分为传统方法与作业成本法。
我国现有医院要想在竞争中取胜，除技术、制度等原因外，服务态度、医疗质量及医疗服务成本将是三个重要的因素。只有服务态度、医疗质量上乘，医疗服务成本低，方能赢得患者的信赖，方能获得更多的患者来源，方能在激烈的市场竞争中立于不败之地。但是，不管是传统方法还是医院现行的不全成本核算，都不能适应医院微观管理的要求，不能为医院管理者提供资源浪费的信息及更明细化的成本资料，这就要求我们开展理论与实践研究，探讨符合我国医院实际情况的成本核算方法，我国医院亟需可实际应用的成本核算方法。
1 我国医院现阶段应用ABC法所具备的条件
(1)医院不可追溯的资源费用在科室总资源费用中的比重较大。(2)医院所提供的产品，即医疗服务项目，种类多，服务数量差异大，技术难易、风险高低差异很大。(3)随着医疗技术的发展，对疾病研究的深入，医院科室的设置也越来越多，现在一般较大的综合性医院都设有二三十个临床、医技科室，有的甚至设有四五十个临床、医技科室，不同科室之间的差别很大。(4)医院之间的竞争日趋激烈，随着医疗改革的推进，医院之间的竞争将会更加激烈。(5)成本核算工作受到重视，有较好的组织基础和人员基础。(6)电脑的普及和计算机网络自动化的发展为作业成本法的应用提供了硬件基础。(7)医院信息化的建设为作业成本法的应用提供了技术支持。
2 我国医院现阶段应用ABC法存在的不利因素
首先，进行成本核算所需的基础数据，准确性较差，不容易收集到，尤其是非医疗科室的成本数据。其次，由于ABC法是一种全新的方法，目前，即使是在国外医院，也还处于试用探讨阶段。第三，由于作业成本法与传统成本核算方法相比，差异很大。这对于成本会计应用本来就很少的医院来说，应用作业成本法的难度可能更大。第四，由于各方面的原因，目前在医院工作的会计从业人员，整体素质还不是很高，在医院推行作业成本法，可能会碰到较大的阻力。
由于医疗服务项目过多，且复杂性太大，而作业成本法对所需的基础数据又较多，计算量较大，可能目前还很难做到以医疗服务项目作为成本标的，应用作业成本法进行计算。
3 我国医院应用ABC法的政策建议
3.1 亟需加强对作业成本法的理论与实践研究
ABC法对医院来说还是一个相对较新的概念，将制造行业应用的ABC法的基本原理用于医疗机构只是最近几年才见诸报道，而且大多数研究仅限于在医疗机构某个部门应用ABC法。虽然根据调查，凡是评定过ABC法的企业，对这种新制度都有高度的认同，凡是采纳ABC法的企业，ABC法都能满足企业的要求，国外医疗机构也对作业成本法的应用进行了有益的探索，但由于ABC法与传统方法比较，差异很大。这对于成本会计、管理会计应用本来就很少的医院来说，要使作业成本法在医院得到推广应用，还需加强理论与实践的研究。
3.2 政府加大支持力度
我国医院应用ABC法需政府加大支持力度。
3.3 加大宣传力度
ABC法的应用标志着成本核算进入了一个新的阶段。ABC法对间接费用的分配做了革命性的变革，与传统方法相比，有很大的差异。一般认为，影响ABC法开发成功的重要因素有：第一，组织上下对ABC法的认知是成功开发ABC法的首要因素；第二，组织高层的全面支持；第三，有一个实行ABC法的多功能团队。这要求我们大力宣传作业成本法的优缺点，让人们，尤其是组织管理者了解作业成本法的基本原理，才能成功地开发应用ABC法。加大宣传力度，还可引起各级领导的重视，从而加强医院资产管理，保证资产的安全完整，也有利于医院盘活资产，向资产存量要效益。
3.4 在科室层次尝试应用作业成本法
如前所述，现阶段我国医院虽不具备全面应用作业成本法的条件，但如果我们只将临床、医技科室作为成本标的，应用作业成本法测算这些科室的成本，并将所得到的成本数据应用于成本管理与控制，应该说，还是基本具备应用作业成本法的条件，是现实可行的。
4 我国医院应用作业成本法的前景
由于应用ABC法可为管理者提供更多的产品成本的信息，管理者可更好地确认相关成本，还可据此对产品或服务做出定价及选择的决策，也有利于新产品或服务的引进，ABC法还可帮助管理者完成新的战略管理。尽管ABC法的计算较为复杂，但它保持了完全成本法和变动成本法的优点，并且能与组织其他信息系统衔接，可满足组织内外相关各方对会计信息的要求。从管理手段上看，电脑的广泛使用和多媒体信息的共享，使ABC法的实施难度大大降低；从成本效益的角度看，组织内外部共享来自一个信息系统的信息，比保持多个信息系统的成本要低得多；从准则规范的角度看，随着ABC法的不断改进和会计准则的逐步完善，两者之间的矛盾必然渐渐消失。
因此可以说，ABC法的发展前景是一片光明的。具体到我国医院来说，由于历史的原因，目前，我国医院基本上没有管理会计系统。但是，我国已加入WTO，医疗改革正在深入，今后我国医院必须推广应用管理会计系统。根据企业的经验，我国医院没必要单独建立一套管理会计系统。由于基础于ABC法的作业会计是管理会计师的秘密武器，是管理会计师的法宝，因此，对于我国医院来说，应用ABC法进行成本核算及成本管理、成本控制不仅具有很好的成本效益，而且也是建立管理会计系统的要求，我国医院应用ABC法的前景一片光明，非常值得进一步探讨与研究。
5 小结
作业成本法是一种更科学的分配间接费用的方法，是对传统方法的改进。由“数量基础成本计算”到“作业基础成本计算”，是成本与管理会计发展的必然趋势。作业成本法能提供更为准确的成本核算信息，有利于医院管理者有效地进行成本管理、成本控制，有助于提高组织整体管理水平。现阶段，我国医院虽不具备全面应用作业成本法的条件，但如果我们只将临床、医技科室作为成本标的，应用作业成本法测算这些科室的成本，并将所得到的成本数据应用于成本管理与控制，应该说还是基本具备应用作业成本法的条件，是现实可行的。目前，我们应该加大宣传力度，加大投入，大力开展作业成本法的理论与实践研究，探索出符合我国医疗机构实际情况的作业成本法。
(编辑：苜 紫)
作者单位： 225400 江苏泰兴，泰兴市人民医院财务科