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摘要： 人力资源会计是会计学一个新型的重要分支学科，它是经济的产物。本文从医院推行人力资源会计的条件及现状进行分析，论述了我国医疗行业建立人力资源会计的必要性、可行性以及目前存在的若干问题。并对医院人力资源会计的确认、计量、报告及人力资源信息披露等问题做出了一些探讨。
关键词： 人力资源会计；确认；计量；报告
医疗卫生是资本密集型和知识密集型的行业，仅装备高精尖医疗设备是远远不够的，还必须拥有一支业务技术精湛、懂营运、会管理的人才队伍。在未来的市场竞争中，谁拥有高素质特别是综合素质高的人才，谁就会拥有市场，从而获得竞争优势［1］。但是，目前我国医疗卫生机构尤其是非营利性医疗机构对人力资源的投资、成本与价值的计量和未来潜在贡献的认识不到位，致使大量优秀人才流失或闲置浪费。从经济管理的角度出发，要求我们要运用经济学、管理学、心理学、行为科学等原理和方法对医院人力资源的成本、价值和效益进行确认、计量、评价和进行科学管理，以便在医疗市场竞争中处于有利地位。传统的医院会计体系对人力资源的处理将不能满足新经济环境的需要。将人力资源作为资产纳入医院会计体系，推行人力资源会计将是今后医院会计改革的方向。
1 医院推行人力资源会计的条件及现状分析
目前，理论界对人力资源会计模式的探讨主要有3种：人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计，而我国大多数医院是公立非营利性机构，所以医院人力资源会计一般分为医院人力资源成本会计和医院人力资源价值会计［2］。
1.1 从会计角度分析 建立一套完整的会计理论体系是全面推行人力资源会计的首要条件。该理论体系要求人们在人力资源这一重要生产要素的确认、计量、记录、报告4个方面达成一致，并使提供的人力资源会计信息符合质量要求。
1.1.1 确认 对医院人力资源的确认是进行后续计量、记录、报告的前提。理论界在人力资源是否符合资产的定义存在分歧。有些学者认为，人力资本的主体只应包括技术创新者和高级管理人才，一般医护人员应排除在外；而有些学者则认为一般医护人员也参与医院价值的创造过程，同样也应该作为人力资源的主体参与价值分配，应该说后一种观点更符合按贡献分配的原则。
1.1.2 计量 如何对人力资产进行计量一直是理论界探讨的热点之一。目前，国内外研究者提出了各种人力资源价值的方法，即历史成本法和重置成本法、美国的乔治·H·赫曼森提出了未来工资折现法、巴鲁克·列夫和阿巴·施瓦茨提出了未来收入折现法、赫奇曼和琼斯提出了内部竞价法等个人劳动价值计量模型。这些方法中有些是以人力资本未来收益为基础进行定价的；有些是以人力资本的投资成本为估价基础的；有些是以企业经济价值增加为基础进行估价的［3］。但是这些定价方法的一个共同特点就是：它们都在“经济人”假设前提下试图给人力资本一个精确的价值量。事实上由于人力资本存在不同于物资资本的诸多特殊性，人力资本中的诸多因素如：强烈的进取心、顽强的意志、发现机会的敏锐洞察力，都不是用货币投资所能得到的。因此，精确的货币性计量很难对人力资本的真正价值做出评估。医院的医生人力资本定价的研究尚未报道，其科学的理论和方法体系的建立还需要长期的探索。
1.1.3 记录 会计上对人力资产的记录，主要是指将人力资产纳入账户体系进行后续反映的阶段。目前，理论界在对医院人力资源支出的费用化和资本化的界限划分、人力资产的折旧方法及摊销年限等问题上尚未达成共识。目前对人力资源会计的探讨更多重视怎样记录为取得和开发人力资源而发生的成本。而忽视了将人力资源作为资产后对医院效益承担的处理。实际上医院资产的利用效率和经营成果主要取决于有主观能动的医护工作者，包括管理者的领导能力、医护工作者积极性的发挥等方面，因此，医护工作者对医院的经济效益应承担着重大责任。但人力资本的特性使它不能像物质资本那样可以用来抵押、变卖、转让。因此理论上还应积极探索人力资本承担医院效益的责任机制。
1.1.4 报告 在医院人力资产报告方面，由于医院效益的创造是人力、物力、财力三者的共同作用的结果，他们对医院的效益不易区分。因此，目前的理论研究大多是对人力资源信息如何在资产负债表上反映的探讨，而对损益表中人力资源创造的收益和成本、现金流量表中人力资源创造的现金流量探讨甚少［4］。
1.2 从客观经济条件角度分析
1.2.1 完善的分配制度 推行人力资源会计、肯定人力资本需要有完善的分配制度做保障。2000年在国家制定的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中，有关于医疗机构的分类管理、卫生事业补助政策的调整、深化人事制度改革意见和加入WTO后医疗服务业所面临的竞争形势，都给我国公立非营利性医疗机构的发展带来前所未有的机遇和挑战。目前，我国医院已经试行绩效工资制、科主任年薪制以及科技成果贡献奖励制等不同分配形式，但其仅适用于医院人力资源一部分群体——管理者、科主任和优秀人才。
1.2.2 完善统一的人才市场 推行人力资源会计，需要对医院人力资源的取得成本和价值进行计量。只有建立人才自由流动、信息公开的人才市场，才能为医院人力资源会计核算提供客观的依据，降低人力资源会计的推行成本。目前，由于市场经济的迅速发展与社会、医疗制度变革滞后之间的矛盾，我国医疗人才市场呈现多重分隔局面，具体表现为城乡分隔、地区分隔、部门分隔等，这种局面阻碍了人才自由流动，无法发挥市场对人才资源的合理配置作用，从而影响医院对人力资源取得和补偿的价值估计，降低了人力资源会计信息的质量。
1.2.3 技术条件 人力资源会计的推行依赖于高水平的会计队伍和医院会计信息化的实现。由于人力资源的特殊性质，医院将人力资源因素纳入会计体系予以反映，会使整个会计核算变得更加复杂，如需要对人力资源的群体价值与个体价值、货币价值和非货币价值进行计量反映等，这些工作需要高素质、高效率的会计人员利用以计算机、网络等为主的信息技术进行会计信息的加工、处理、储存、传输和应用，从而保证会计信息的及时性和可靠性。
可见，无论是人力资源成本会计还是价值会计模式，人力资源的特殊性质使现有的人力资源会计理论体系还存在很多缺陷，无法为人力资源会计的推行提供理论支持。同时，客观经济条件的缺乏也是制约人力资源会计顺利推行的因素之一。因此，今后人力资源会计的理论研究除了应在人力资产的计量方法上有所突破外，还应更多关注人力资产的记录、报告的内容，进一步完善理论体系。同时我国也要继续深化医疗体制改革，积极为人力资源会计的推行提供有力的制度和技术支持。
2 现阶段财务报告在人力资源信息披露上的改进
目前，医院提供的人力资源信息主要是满足内部人力资源管理的需要。医院对外的财务报告则以有形资产的计量和披露为核心，缺乏对人力资源状况的披露。实际上，医院是知识密集型、人才密集型机构，医院拥有和控制的人力资源数量和质量将会对医院竞争力产生重大影响。甚至关系到组织的生存和发展。因此，会计报告中忽略对医院人力资源状况的披露不仅会影响财务报告内容的完整性，而且会影响会计信息使用者对医院风险和收益的判断。由于现阶段推行条件的缺乏，可以考虑在会计报表附注中披露医院人力资源状况的信息，以满足会计信息使用者的需要，待各方面条件成熟后再将人力资源全面纳入会计体系。
提供医院整体的人力资源信息可以使政府机构了解医院人力资源开发和利用的信息，为国家制定有关卫生改革政策提供帮助。可以促使医院管理者重视人力资源投资，进行合理的人力资源投资决策。因此我们认为现阶段会计报表附注在人力资源信息上的披露可以从3个方面进行：（1）医院人力资源构成状况，主要是不同学历、不同岗位和不同职称的员工占医院人力资源总量的份额。这些数据可以反映出医院的规模、技术实力、未来的发展潜力。（2）医院人力资源变动状况，主要是统计医院人才流入和流出的状况，可以帮助会计信息使用者了解医院管理水平、凝聚力、社会责任履行情况等信息。（3）医院人力资源投资和收益状况，主要是人力资源使用和开发占医疗收入的比重及增减变动与医院效益增减变动的对比情况。需要说明的是，采用经济效益这一指标来衡量医院人力资源的利用率并不太客观，因为它与人力资源投资数额的多少没有直接的因果关系。但是人力资源投资的效果肯定会对医院当前经济效益产生影响，且采用医院当前经济效益来衡量人力资源投资的效果，会极大地降低信息获取成本。
参考文献
1 赵坤，王方芳.医院人力资源管理分析与研究.中国卫生经济，2004；5（23）：74-75.
2 高伟富，张文贤.人力资源会计教程.上海：上海财经大学出版社，2003：11.
3 高健明，徐俊秀，杨晓玮.医生人力资本与劳动定价研究.中国卫生经济，2005；24（8）：60-63.
4 胡君晨，郑绍谦.人力资源开发与管理.上海：复旦大学出版社，2002：284-292.
荆州市第一人民医院，湖北荆州 434000