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摘要： 现代医院管理体制的发展要求医院在激烈的竞争中加强管理，将成本控制作为医院未来战略发展的重要方向，坚持走持续发展的经营之路。我院通过将一种新型实用的流程化进阶管理模式应用到医院作业成本核算中，经过近3年对其“作业链”的流程再造和持续改进，提高了医院成本管理水平和核心竞争力。
关键词： 作业成本核算；流程化进阶管理；作业链；成本管理
医院作业成本核算（activity-based costing）是将成本管理的重心深入到病人消耗医院提供特定服务的作业层次，将由作业层次形成的“作业链”作为医院成本管理的主轴线，通过对整个作业进行动态的追踪调查，从而计量作业和医疗服务成本，评价作业业绩和资源利用情况的一种核算方法［1］。由于作业成本核算不是一种固定的成本核算方法，经引入一种实用型的流程化进阶管理模式（improving management of business process）后，分析“作业链”上的增值作业和不增值作业，使作业流程得到了再造和优化，更能提供准确无误的成本信息，制定科学有效的经营决策，促使医院管理现代化。现将我们的做法介绍如下。
1 选择作业成本核算控制医院成本，是应用流程化进阶管理的关键
1.1 作业成本核算可以有效提高医院成本管理水平 作业成本核算基于“成本目标消耗作业，作业进而消耗组织成本”的原则，强调成本动因和结果的关系。首先根据资源动因（resource driver）将资源分配到作业；然后根据作业动因（activity driver）将作业成本分配到成本目标，最终完成资源到成本目标的分配过程［2］。医院作业成本核算就是对所确定的服务作业项目运用数据库技术和统计学方法，归集其资源成本，再选择成本动因，将成本分配到医疗服务中去，从而得到医疗服务的成本。这种分两步归集成本的手段能够更加清晰地划清医院内部的各种成本动因（cost driver），缩小间接费用的分配范围（划分作业），增加分配标准（由单标准改为多标准——作业动因）。因此，作业成本核算可以使得成本的分配更加准确，做出决策的信息则更加相关，有效地控制医院成本。
1.2 建立作业流程是医院运行作业成本核算的前提 医院选定的成本核算服务项目必须先要建立该项服务作业的业务流程。其流程是由作业的各个层次组成，环环相扣串联成为一条因果衔接的“作业链”。作业成本核算就是根据这条“作业链”，将发生的成本溯本求源，按成本动因采用多标准分配成本。如果作业流程模型过于复杂，作业层次分得过于详细，不仅会导致“作业链”繁琐和作业分析紊乱，而且还会增加成本核算的难度，导致实施成本的上升；但如果作业流程模型过于简单，则不能如实反映实际情况，也就不利于准确、真实地分析成本发生的前因后果。因此，充分考虑作业的自身特点，建立适合测算成本的服务作业流程是运行作业成本核算的难点，也是顺利运行作业成本核算的前提。
1.3 流程化进阶管理模式应用在医院作业成本核算中的意义 医院作业成本核算体系的流程进阶管理模式是以病人为中心，从医院战略和病人需求的角度出发去审视作业流程的合理性和可控性，强调作业流程的简洁、规范、高效和可持续发展。在应用流程化进阶管理模式的过程中，根据服务作业所提供的成本信息，对医院的作业流程以更优化的标准不断进行根本性的再思考和彻底性的再设计。尽可能减少和消除“作业链”上不增值的服务作业，改进和完善“作业链”上关键的服务作业，在作业流程进阶和再造的过程中，保证了作业流程改善的稳定性、可靠性和持续性，最大限度地实现了作业成本核算流程的进阶［3］。
2 搭建优秀的作业成本核算管理小组，是确保流程进阶成功的保障
2.1 作业成本核算管理小组的基本要求 作业流程的再造和优化，需要归集作业链上各个环节的大量基础数据。这些数据来源比较复杂，不可能单单依靠某一个部门来完成此项工作，而需要在作业链上各个重要环节建立信息收集机制。因此，面对复杂的、跨部门协作的问题，必须要求作业成本核算管理小组具有科学的管理思想、明确的职责范围并掌握专业化的管理工具和具有科学的分析手段，且具有对流程化进阶管理的科学价值的认识取向，才不至于在协作过程中出现职责不明或相互推诿现象等。
2.2 作业成本核算管理小组的组织结构 医院作业成本核算流程进阶管理模式作为作业成本核算的完善和改进的途径，是提高成本管理水平的有效措施。其作业成本核算管理小组应在分管院长和财务处（科）的领导下开展工作，可以充分调度和协调各方面力量开展作业流程再造工作，重视信息通道的通畅，及时对信息进行传递和执行，保证高层与职能部门、职能部门与员工之间的充分沟通，确保流程进阶的结果，既能体现医院“以病人为关注焦点”的发展战略，又能反映临床一线员工的意愿，以增强员工对流程改造和优化的认同感、配合性和依从性。
2.3 作业成本核算管理小组的人员素质 高素质的人员队伍是推行作业成本核算流程进阶管理的先决条件。作业成本核算管理小组的负责人应具备丰富的财务管理经验和扎实的成本核算理论，并拥有协调能力、创新激情、工作热情和强烈的重新学习并善于学习的能力。其他小组成员也要具备专业的信息整合力和成本评判力，掌握流程再造的专业化工具和分析手段。只有拥有优秀的人才队伍才能成功地保证作业流程的持续改造和优化，进而达到作业成本核算流程进阶的目的。
3 医院作业成本核算流程进阶管理的具体工作步骤
3.1 科学选择作业成本核算项目 由于医院的部门多、组织结构复杂，其业务范围和服务量都具有一定的不确定性，若大范围实施作业成本核算将消耗大量人力、物力、财力及较长的周期，只有首先选择具有代表性的作业项目，才能以点带面，最后全面推广。因此，科学选择作业成本核算项目的标准是：（1）作业项目能收集到准确的成本数据。只有完整的成本数据才能得出真实的成本信息，从而采取有效的控制措施，达到促进成本管理的目的。（2）作业项目的开展相对清晰和规范。清晰和规范的作业项目有利于迅速建立作业的流程，简化核算工作，保证作业成本核算的进阶管理顺利运行。（3）作业项目有较大的成本控制潜力。选取成本控制潜力比较大的作业项目进行成本管理，将有助于保证项目实施后取得比较好的效果。（4）作业成本核算项目应是医院的核心业务。医院核心业务会对其他工作产生比较大的影响。优化核心业务项目的作业成本核算流程，将会带动其他相关工作效率的提升，从而取得良好的规模效益。
3.2 合理制定作业成本核算流程 制定优秀合理的作业成本核算流程需要全员参与，才能集思广益，制定出适合本院实情、反映病人和职工意愿的作业成本核算流程。其程序如下：（1）确定各项作业：通过现场研究以及对科室人员进行访谈，得出初步作业流程。将这些作业提交作业成本核算实施项目小组讨论，采用头脑风暴法在小组专家中收集意见，对原有作业进行增减与修改后再次让小组专家讨论修改，最后确定实施的作业。（2）作业的整合：为了简化模型，需要对作业进行一定程度的整合。在进行作业整合时，第一是作业在时间上要有连续性，从而有助于绘制作业图；其次是执行作业的人员相对固定，以便于成本的分配与计算。（3）绘制作业图：作业经过确认与整合后，再根据实际工作中的逻辑顺序进行排列，就可以绘制该项目的作业流程图，从而建立其作业模型。
3.3 测量分析作业成本核算流程 作业成本核算管理小组对作业流程进行测量和分析，以成本动因归集作业成本目标的成本信息。除了能提供成本目标的成本数据信息之外，还能够反映作业本身的相关信息。因此，作业成本核算流程的测量分析是检验流程科学性、体现流程效果、反馈流程信息的重要环节，其中牵涉的每一人都是流程运行的执行者。参与流程运行的人都必须依章行事、严格执行、具体落实，科学规范地实施流程。并要求在测量和分析的时候改变观点，从病人的视角去审视流程，而不是从自己的角度去分析看待流程。如妇产科常见的孕妇生产服务项目，整个流程应是从孕妇办理入院待产开始，至办理出院离开时结束。按照“一切以病人为中心”的观点，考虑在此期间怎样才能使孕妇生产服务项目缩短时间、减少环节、降低耗费、提高满意度。通过使用专业的分析工具，运用六西格玛、平衡记分卡、经济增加值、市场附加值和价值链分析等一系列管理方法，对作业流程本身进行管理，收集和统计数据，确定各项目的CTQ特征，定义流程的绩效标准，明确作业流程现状及项目绩效目标。
3.4 改进优化作业成本核算流程 随着医疗市场竞争的不断加剧，医院选择自身发展战略变得更为慎重。医院流程化进阶管理的精华在于持续地改进和不断地更新，以使我们的作业流程成为适合工作的更优化流程。通过基于作业成本核算的流程进阶管理，不仅可以提供准确的服务项目的成本信息来优化决策，减少流程运行过程中冗余的作业以及消耗资源过高的作业；还可以在合理归集作业成本信息的基础上来实现管理流程的优化，最终提高整体的成本管理水平。由此可见，医院应用作业成本核算的流程进阶管理，由于对整个作业项目进行了全过程的记录和分析，从中查对偏倚，并根据获得的客观成本信息和作业信息，在不断总结流程中，完善细节，消除“不增值作业”和“低效作业”，改进“增值作业”和“高效作业”，从而筛选和制定出最符合自身特点的价值链。这样在优化作业成本核算流程的同时，使医院成本预算编制以及业绩考核规范合理，并更加科学有效地制定短期决策和长期战略。
4 作业成本核算的流程进阶实施效果医院作业成本核算的流程进阶管理模式实施3年来，取得了良好的效果。2005年医院门诊33万人次，住院20695人次，手术7802余例，开放床位800张，病人满意度95%，分别较2003年增长18.3%、16%、14.7%、38.5%、18.8%；平均住院天数11.8天，院内感染率低于2.5%，药品比例34%，病床周转次数提高到38.39%。2005年我市公布的医疗机构信息显示，我院出院病人平均费用较同级医院低9％，平均住院日少1.98天。以上述数据表明，通过“作业成本核算的流程进阶管理模式”的应用，我院管理水平得到进一步提高，有限的医疗资源得到了进一步发掘和利用，医疗费用进一步降低，形成了结构优、效率高、成本低的可持续发展局面。
5 小结作业成本核算作为一种先进的成本管理方法，与流程化进阶管理模式相结合在医院有广泛的运用前景。充分体现了医院“从病人出发，为病人服务”的工作理念，提高了医院成本管理水平和核心竞争力。
参考文献
1 鲍玉荣.作业成本法实施中作业成本核算研究.中华医院管理杂志，2005；21：100.
2 韩璐.作业成本法测算影像科医疗服务项目成本的方法探讨.中国医院管理，2005；25：18.
3 林琦远.实用型医院管理新模式——医院流程化进阶管理.中国卫生事业管理，2005；8：471.
（宜宾市第一人民医院，四川宜宾 644000）