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【摘要】 随着医疗改革工作不断向纵深推进，医疗体系深层次的矛盾也日渐显现，表现最为突出的就是医院经营运行困难，经济效益低下，已到了直接影响医疗单位的生存和发展。本文运用经济学的原理，全面揭示了现实存在的实质问题，并就如何正确、规范使用成本核算这一经济手段解决运行中的难题,作出了深入而有益的探讨。特别是就如何全面推进全成本核算做了深刻的研究，这对正在进行中的公立医院改革特别是对公立医院的经营管理者,将会起到开阔视野、拓宽思维的作用。
【关键词】 改革;分配;推进
卫生部前任党组书记高强在刚刚结束的全国医改工作会议上指出：“公立医院改革，既要维护公立医院的公立性质，又要调动医院和医务人员的积极性，把主要精力投入到增加和改善医疗服务上来，实现多劳多得，优劳优得。”高书记[1]一语道破了医改的主基调，即公立医院的生存和发展,要靠自身资源优势的整合，要靠自身的资本积累，公立性质要维护，但从复句的递进关系看，主要还是通过多劳多得、优劳优得,来改变因政府投入不足而造成的公立医院举步维艰的局面。现实情况是，由于人力物力成本的大幅提升，而医疗价格又受到国家“维稳”的打压，造成了公立医院普遍存在着或账面的或潜在的巨额亏损，又因为各地财政普遍吃紧，力不从心，能够补偿到位的十有二三就算不错，因而医院的发展只能走“优质、高效、低耗”的一条路已不再是时髦的口号，而是必须面对的实际。 马克思认为：资本的原始积累的动力来源于利益驱动，利益驱动是人类调整和取舍行为的唯一出发点和归结点。某种程度上讲，利益就是人的价值的体现，所要区分的也就是合法和非法、高雅和低俗、正当和不正当，理解了这一点，我们不难看出，为什么经济学家把利益驱动看成是撬动一项事业发展乃至整个国家发展的杠杆，甚至称之为原理。结合这一原理，本文就医院成本核算中的存在问题,并就如何使成本核算成为医院发展的引擎作一番探讨，以期达到对困境中医疗单位如何走出高成本低效益的怪圈做一点有益启发。
1 医院成本核算存在的问题
随着医疗领域改革向纵深的不断发展，深层次的矛盾也日渐显现，成本核算这一企业发展中常用的词汇,已从医院的幕后逐步走向台前，从半掩半遮到闪亮登场。在这十多年的从计划经济到市场经济的演化中，医院的成本核算存在的问题分析如下。
1.1 政策的摇摆不定，使成本核算缺乏成熟的理论和方法 改革之初，医院的中心工作是一切向钱看，不管白猫黑猫抓住老鼠就是好猫。在造成了看病贵、看病难的民生矛盾后，政府又采取了近似极端的方式对医疗单位实行双控，即：医疗价格控制、药价加成控制，以牺牲医院的局部利益来缓解沸腾的民怨，但又使医院的生存和发展面临生死抉择。这一残酷现实的存在，迫使医院不得不把目光转向企业化管理，然而国家至今都没有对成本核算做出具体规定，没有完整的成本核算科目及报表体系，更不能满足医院全成本核算的要求。同时，也因概念的含糊不清不明确，混淆了期间费用、管理费用和间接费用的界限，没有划分收益性支出和资本性支出的范围[2]，使得医疗服务的成本核算既不完整也不准确，可谓五花八门，各行其是。虽然各医院的成本核算主要原理是依据卫生部成本测算中心研究的成本核算办法和医院财务制度中有关成本核算的规定，但具体的核算方法却不一样，各医院出于自身的利益和情况，在核算中的具体操作偏差很大，造成了相互之间成本核算的结果没有可比性。
1.2 成本核算的着眼点偏颇，使成本核算的结果缺乏科学性 医院的成本核算是市场经济发展的必然结果，然而，医院的成本核算主要不是全成本核算，而是为医院内部分配服务，说白了就是为奖金分配服务，但过分强调绩效考核，片面追求短期效益，又导致了一些科室唯钱唯利，忽视了“医、教、研”及精神文明建设，影响了医院的全面发展，进而使成本核算工作没有发挥整体作用。特别是由于核算仅为奖金分配服务，而医疗成本的间接费用的分摊和内部价格的确定又没有一个法定依据和标准，从而导致医院在成本核算实践中遇到了很多难题，如行政管理费用和辅助费用应不应该摊入临床和医技科室成本?若不摊，则与全成本不符，若完全按实际费用摊入，则易出现收不抵支的问题，临床和医技科室难以接受，同时也起不到积极的作用。
1.3 成本核算的口径不一，使成本核算的结果缺乏公信力 医疗单位的成本核算对象存在着很大的差异性，其一是专业方面的差异。如医院内部外科和内科，无论是治疗方法和收费标准都存在着很大的差异;其二是同专业内部也存在着差异，如普通手术和科技含量高的手术差异也很大;其三是资产配置的差异。有的科室设备简单要求不高，有的科室非高精尖的设备就不能运转，这也必然带来很大差异[3]。各医院的成本核算范围也不尽相同，设置的成本项目粗细不一，有的医院成本范围涵盖了临床、医技及辅助科室提供医疗服务时的直接消耗和行政科室为医疗、药品科室服务时发生的各项间接成本费用，有的仅将临床和医技科室提供医疗服务的直接成本消耗，作为科室成本和医疗项目的成本核算依据，而将行政后勤科室发生的管理费用作为期间费用记入支出，也有的医院根据自己的实际需要来确定成本范围。这各自为政的记入法，导致管理部门无法作为价格补偿的依据和收费标准的制定，同时也不利于医院之间的横向比较。
2 制定行之有效的成本核算考核办法
针对上述存在问题，科学合理地制定一系列行之有效的成本核算考核办法，并使之成为医院发展的引擎，笔者结合长期的财会实践，得出以下思考。
2.1 从组织制度上建立健全成本核算体系 要实行科学的成本核算，首先必须根据成本的范围和目标，建立与之匹配的组织机构，明确各类组织机构之间的管理级次和相应的管理责任，使每一个管理机构(也就是责任中心)直至每个员工都有明确的、可操作的成本控制范围，尽可能数字化，越具体越明确越好。任何成本都是人的某种行为产生的结果，核算成本就是控制人的行为。而被人控制终究不是件愉快的事，这就要求经过教育灌输，把领导的意图转化为职工的自觉行动，变别人控制我的行为，为我要自我控制自己的行为，全体职工了解到了成本核算对患者、医院以及职工本身的重要意义和影响，他们就会主动参与进来，进而主动承担责任，当然也分享控制成果。在成本核算实施前，医院职能机构应明确制定出考核标准，成本管理部门应将考核目标下达到具体部门，部门主任再将考核目标细分到各核算单元，各核算单元将考核的任务和措施分解到具体岗位和目标人，要遵守自上而下层层落实、由下而上级级负责的原则，使整个医院形成一个完整的核算网络。
2.2 从经营的源头上做好预算管理，并以此作为考核的依据和核心 第一，要科学合理地界定开支范围，只有与医疗服务相关的费用才能记入医疗成本，对于资本性支出或者是收益期较长的、金额较大的费用支出应该选择适当的方式进入成本，如以提取修购基金的形式，或以待摊的形式分期记入成本。对于其他支出，如对外投资支出、捐赠支出、灾害支出、罚款支出等则不应记入医疗成本;第二，是根据实际情况编制预算计划。对考核系统而言，最重要的是要有衡量业绩的尺子;预算编制就为成本考核提供了这样一把尺子。第三，是编制预算要有科学合理的方式，要有较强的可操作性，不同的考核标准和方法应有所区别。如差旅费、办公用品、电话费、交通费可以采用定额标准，与患者密切相关的材料费等消耗性支出，应该根据不同病种与收入的比例关系来确定考核标准。
2.3 从绩效考评上，得出工作质量的优劣，注重社会效率 考评不仅仅限于奖金分配，因为传统奖金这种分配模式的弊端是不言而喻的，它的结果必然会使各科室将主要精力全部集中到科室的经济收入上来，一方面，对病人做出一些不必要的检查和治疗，从而导致病人就医成本的大幅飙升，另一方面会在支出上拼命节约，如该使用的材料不用，或重复使用，其结果必然会使医疗服务质量下降。为避免这一结果，就应该采取特定的指标体系，对照统一的评估标准，按照一定的程序，通过定量、定性对比评估。它必须具备完整的指标体系，包括指标的明确定义、测量方法，指标的层次结构关系和指标的权重等，如内科评价体系、外科评价体系和医技科室的评价体系等。评价体系应有不同的侧重点，如医院方面主要面临的是发展和市场进一步稳定等问题，则可侧重科室的社会效率指标。绩效评价的结果是科室工作质量好坏的量化，因此，依据绩效评价结果进行分配是合理的。但奖金分配方案的最终确定，必须结合成本核算和绩效考评结果，笔者以为，首先确定奖金贡献额，这一贡献额实际上是各科室理论奖金的估算值，也就是各科室在全院奖金中所处的总体水平。由于我国医疗改革尚处于探索阶段，医院的公益性质不能完全丧失，这就使科室按照此方法估算，必须结合医院的实际情况进行重新估算，各评价科室即是以此为基础进行重新调配，如果科室绩效考评差，其实际奖金等于奖金贡献额减去调配的部分，各科室调配的多少将依据绩效评价的结果而定。
2.4 从全成本核算的推进上，展望成本核算未来的必然趋势 全成本核算本是企业经济管理的一种方式，医院实行全成本核算是指对医院的工资成本、医疗消耗和管理费用等全部成本项目进行会计归集以确定科学合理的材料消耗定额、工资成本比例和管理费用标准，借以进行事前预测、事中控制和事后分析，从而改善医院的经营管理，降低运营成本，提高服务质量和效率，使有限的医疗资源发挥最大的效益。全成本核算的主要模式是，一级核算是以医院为核算对象，医疗机构的全部核算工作一律在财务部门进行，核算内容是医院总成本，用于反映医院医疗业务和药品经营的收支情况和经营管理水平。二级核算是以科室为核算对象，核算内容以科室各类支出消耗，用于求得科室的总成本，找出科室经营的症结所在。同时它也是医疗项目成本核算和病种成本核算的基础。三级成本核算是以医疗项目或病种为核算对象，在科室成本核算的基础上，科学地归集和分配项目成本和病种成本[4]。通过上述的全成本核算推进，可以达到这样几个目的，一是优化资源配置。即通过全成本核算，能够准确客观地反映医院的各种成本的产生与形成过程，充分显示各核算单位的成本来源与构成情况，为医院进行资源配置与使用提供相应的量化数据支持，在提高资源利用率、减少浪费等方面发挥导向作用。改变过去在经营管理中忽视投入与产出的关系，医疗资源浪费严重，以及科室普遍存在的争人员、争设备、争空间的情况;二是规范医院业务管理流程。即通过全成本核算，既可以掌握医院的总体情况，也可以了解各科室的成本情况，反映各科室的收支余状况，实现了成本核算与财务计划数据信息的一致性，使财务管理上升为经济管理的高度，深入到经营管理的各个层面和每个环节;三是完善目标成本管理。即通过全成本管理充分利用成本核算数据实行目标成本管理，让群众参与管理，把确立的成本目标变成职工的自觉行动。这种内在的激励机制对医疗质量和工作效率的提高具有保障和促进作用，能够有效地降低成本。把目标成本管理纳入医院日常工作范畴，分析目标成本执行情况，定期考核目标成本。各成本中心根据成本管理小组下达的指标，结合工作量和相应固定的费用、变动成本等情况，将指标落实到人，并采取奖罚措施，同时结合目标成本完成情况，认真分析与比较，从比较中找出差距，既包括不同科室成本控制的绩效比较，也包括不同时段的成本控制比较，使各科室收支情况账目清晰，责任人自我高度关注，也改变了原来只能在会计核算后才知道结果的被动局面，从而使各科室能处于主动控制的状态。全成本核算是成本核算的升级换代，涉及的问题比较多，需要注意的是，首先要设计好全成本核算的目标。针对以往的成本核算中存在的成本核算与奖金分配有机结合不够合理、管理成本分摊不够准确、信息化程度不高等问题，改进的措施应为：完善科室的成本核算、成本分析，使其与预测和计划形成相对接，制定成本核算报表;完善科室绩效管理，进行经济指标定义、指标分析和绩效辅助分析，使其可以客观的反映科室的收支余情况;完善和优化医院的绩效管理，确立最优化的奖金定义方案、奖金计算和奖金发放方式，完善医院总务和电子信息化管理;完善医院的采购、库房管理[5]。总体来说，成本核算工作也应与时俱进，时代的发展使医院的经营管理模式越来越接近商业化，越来越接近企业化。因为有竞争就有创新，医院的发展能否实现又好又快，从经济杠杆的原理上说，关键就看成本核算和激励机制的健全与否。
【参考文献】
1 国家卫生部党组书记高强在全国医改会议上关于公立医院改革的讲话.
2 国家计委、卫生部、医院财务制度.财社字(1998)148号.
3 杨丽坤.医院成本核算的现状与对策.卫生经济研究,2007;6：48.
4 文明琴.医院加强成本管理与成本核算的探讨.卫生经济研究,2007;4：52.
5 秦永芳.论医院财务制度的改革与创新.中国卫生经济,2005;7：73.
作者单位：(盐城市第一人民医院,江苏盐城 224006)