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摘要： 医院已被审计部门列入重点审计范围，而会计核算不真实又是重点审计内容。本文根据近几年审计结论和医院不规范的会计核算实际情况，提出防范审计风险的具体措施。
关键词： 医院；审计风险；防范措施
据审计部门透露，明年要对所有医院进行审计，看来医院已经被审计部门列入重点审计范围。从几年来审计部门对医疗机构的审计结论看，违纪事项和金额呈上升趋势，不但为单位造成一定的经济损失，也影响了单位的工作业绩和形象。违纪现象的发生，除单位领导法律意识淡薄，内部规章制度管理不严，单位内部审计制度未充分发挥作用外，财会部门未按照法律、法规、制度和规定进行会计核算，也是其中一个重要原因。本文根据近几年审计结论和医疗机构不规范的会计核算的实际情况，提出防范审计风险的建议。
1 医院成本虚假
成本作为一个价值范畴，在社会主义市场经济中是客观存在的。加强成本管理，努力降低成本，无论对提高医院的经济效益，还是对提高社会经济效益，都是极为重要的。目前大多数医院医疗成本缺乏真实性，会计人员为突出院长的工作业绩和完成与卫生行政管理部门签定综合目标责任状，往往用成本的多少来调节收支结余的高低。医疗成本不实主要表现在应提取的费用未提取、应摊销的费用未摊销、应列支的费用未列支，以及重复列支方面。
1.1 应提取的费用未按规定的范围和标准提取 会计核算应遵循一项基本会计原则即权责发生制原则。在收入和实际费用已经发生时进行确认，而不是要等实际收到现金或者支付现金时才确认。为此，要求会计人员在月末或年末要按照会计制度的规定，提取本月或本年度应该发生的费用，并列入医疗和药品成本。具体包括月末，按在职职工人数和规定标准提取福利费；按在职职工工资总额和规定比例提取工会经费；按在职职工工资总额和当地规定的不同比例提取养老基金、医疗保险基金、公伤基金、失业基金、职工住房基金；按长期借款的额度和银行贷款规定的利率计算利息，提取预提费用；按照职工应发工资额提取应付工资；按固定资产总额和规定提取率提取修购基金。年末还要按“应收在院病人医药费”和“应收医疗款”两个账户期末余额之和规定比例提取坏账准备。
在以上应提取费用中，最为突出而普遍的问题是应付工资、修购基金、坏账准备提取不规范。有些基层医院由于经营状况不好，按档案工资标准一定比例实发工资，在工资核算时，不是按应发工资而是按实发工资提取应付工资，这样应发工资和实发工资的差额在成本中反映不出来。医院所以这样做，一是降低成本减少亏损，二是工资总额的减少相对可以少提取工会经费和少上缴社会保障费。结果造成卫生系统年平均工资水平下降和影响社会保障费的足额收缴。
计提修购基金混乱具有一定普遍性，不少医院把修购基金当作“蓄水池”来调节收支结余，当医院要发生亏损时，就少提或干脆不提；当医院出现赢利较多时，担心来年影响财政补助数额，通过提高修购基金提取率手段、多提修购基金，导致成本虚增，收支结余虚减。
为防止财务风险的发生，根据《医院会计制度》规定，每年医院要做好提取坏账准备。通过资金储备，核销未来可能发生的坏账损失。有的医院总认为本身不是福利单位，没有义务承担医疗费用减免，不情愿提取坏账准备金，其结果应收医疗款中的呆帐越堆积越多。
1.2 应摊销的费用未及时摊入成本 待摊费用是指医院已经支出，但应由本期和以后各期分别负担的在1年以内的各项费用。待摊费用科目的设置其目的是使医疗成本的实现比较均衡，防止各月之间成本畸高畸低。在会计核算实务中，有些小型医院担心年末出现经营亏损，发生的预付租赁费、预付取暖费、预付报刊费等，只摊入不摊出。最终待摊费用越滚越大。有一个城市二级医院准备兼并另一所医院，从会计报表上看累计亏损额不过十几万元，风险并不大，可是经过审计部审查，准备被兼并的医院待摊费用高达五十多万元，实际亏损六十多万元。成本信息失真，影响了院长们的决策。
1.3 应列支的费用挂往来账处理 这种情况多发生在业务支出大于业务收入的医院。院长为不影响自己的政绩，往往授意财会人员争取做到不亏损或者少亏损。收入是固定的，于是财会人员只能在支出上做手脚，把应列的房屋维修费、已支出的水电费，甚至领出的低值易耗品和卫生材料挂在其他应付款账户，人为地减少支出，造成收支结余的明盈暗亏。
1.4 重复列支 重复列支是指一种会计事项的发生，前后2次将费用列入成本。主要表现在使用年限在1年以上购买专用医疗设备经济业务中，现行医院会计制度规定，专业医疗设备单位价值在800元以上，一般性设备单价在500元以上的构成固定资产，购买固定资产属于资本性支出，应从专用基金中修购基金列支。有些大型医院担心年末买现收支结余过大而影响财政补助的减少，所以购入固定资产时记入正常经费支出，月末提取固定资产修购基金时，再次记入正常经费支出，形成一种会计事项重复列支。
2003年，国家审计署审计卫生部在京医院，审出这方面违纪金额1亿多元，理所当然地被处罚。医院成本的虚增，虽然不会像工业企业那样影响国家所得税的征收，但它违背了《会计基础工作规范》的规定，会计基础工作规范要求，会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整，所以审计部门把虚列成本按违纪处理。
2 固定资产的购进和报废没有履行合法手续
为防止固定资产的流失和重复的低效率的引进，国家对医院固定资产的购进和报废规定了严格的审批程序。如某省规定300床位以下的医院购买单价1万元以上设备，300床位以上医院购买单价5万元以上设备，须经当地卫生局批准。卫生部规定购置甲类大型医用设备，须经卫生部批准，购买乙类大型医用设备，须经省卫生厅批准。还是该省规定，固定资产报废和有偿调出单价5万元以下的，报当地卫生局批准；单价5万元以上的要报请当地国有资产管理部门批准。
对这样的规定，有些医院并没有给予重视，往往单位擅自决定，对固定资产自行报废和购置。作为一所公立医院的院长对于国有资产只有经营管理权，没有处分权，在没有行政授权情况下，私自处理固定资产就会损害医院和国家的利益。至于未履行法定的审批手续，擅自购买医用设备的危害性更为严重。某省调查境内购买286CT，有68.7%未取得卫生部发的配置许可证，造成CT重复购置，利用率低下，卫生资源的浪费。
审计部门从维护国家利益出发，把医院购置和报废（包括有偿调出）医用设备作为重点项目审计，违规了，就要按照《审计法》的规定进行处罚。
3 支出界限混淆
医院的经济活动是多方面的，其支出用途不尽相同，而不同用途的支出，其列支项目应该不同。按照桥归桥、路归路的原则，其支出必须按照《医院会计制度》的规定，合理进入正常“轨道”，如果支出界限划分不清，就会造成费用和成本、正常经费和专项经费、正常经费支出和基本建设支出、收益性支出和资本性支出的混乱，最后导致会计信息的失真。
3.1 正确划分医疗支出和药品支出的界限 医院支出最大的是医疗支出和药品支出，凡是临床科室的费用都应记入医疗支出，凡是药品管理部门、药库、药房发生的费用应归集在药品支出。这是根据医药分开核算分别管理的要求决定的，其目的是正确计算医疗服务和药品经营的成本，为调整医疗服务价格和改革药品管理方法提供基本依据，特别是在实行药品收支两条线管理工作中，有的医院为逃避上缴药品收支结余资金，而人为的扩大药品支出。
3.2 正确划分直接费用和间接费用的界限 直接费用是指发生的临床、医技、门诊、药房等部门费用，间接费用是指发生在行政管理部门和后勤部门的各项费用。因为间接经费月末要按一定标准向医疗支出和药品支出分配，如果费用支出发生串项，那么月末分配管理费时，就不能真实反映医疗和药品的成本。
3.3 正确划分正常经费支出和专用基金支出的界限 医院资金大体可分为营运资金和专用基金两大类。营运资金包括医疗支出、药品支出、管理费用、其他支出。专用基金包括修购基金、福利基金、住房基金、留本基金。因为专用基金按规定一般不直接参加业务经营活动，其运动过程具有相对独立的特点：各项专用基金都规定有专门的用途和使用范围；专用基金的使用均属一次性消耗，不可能通过专用基金支出直接取得补偿。所以在会计核算中要严格划分正常经费支出和专用基金的界限，除前面提到大型设备更新改造，房屋大型维修要列入专用基金支出外，对职工救济支出、集体福利设施建设支出、单位职工食堂的补助支出等也不能列入正常经费支出，因为专用基金大部分是从正常经费中提取的，如果把这些经费列入正常经费支出，就会造成正常经费的重复支出。
3.4 正确划分正常经费支出和倒扣收支结余的界限 在医院医疗活动中，按制度规定，有些费用是从“收支结余”科目倒扣的，如实行“总量控制、结构调整”改革措施上交的科学发展基金，医院之间实行设备、技术联合分割的利润，实行药品收支两条线管理，应上缴的药品收支结余资金，如果这些资金列入正常经费支出，就不能真实反映医院经济事项。
3.5 正确划分正常经费支出和基本建设支出的界限 基本建设是形成固定资产的规模和设备服务能力的支出，属于扩大再生产范围。而正常经费支出是维持医院正常运行的消耗。所以医院基本建设支出不应挤占医院正常经费，而医院的正常经费也不应随意摊入基本建设成本。
3.6 正确划分收益性支出和资本性支出的界限 要求将与当期收益相关的支出计入当期损益，将与当期以及以后多个时期的收益相关的支出计入资产的价值。如购买固定资产的运输费构成固定资产原始价值，属于资本性支出，应计入固定资产。购买药品和低值易耗品时发生的运费，属于收益性支出，应分别计入“药品支出”和“其他支出”。
以上正确划分支出界限，实质是会计机构、会计人员按照《会计法》的规定办理会计事务，进行会计核算，实行会计监督。如果违背了，审计部门是轻易不肯放过的。
4 伪造变造虚假的会计凭证
会计基础工作是会计工作的基本环节，也是经济管理工作的重要基础。我国十分重视会计基础工作，相应制定了一系列规章制度，规范会计基础工作。但是目前医院会计基础工作也存在一些薄弱环节，突出表现在一些医院因为内部管理松弛而削弱了会计基础工作，他们为了掩盖真实的财务状况和经营成果，任意伪造、变造虚假的会计凭证，不但影响了会计工作秩序的正常运行，也在一定程度上干扰了社会经济秩序。
伪造是指以虚假的经济业务为前提，编制虚假的会计凭证，达到以假充真的目的；变造是指利用涂改、挖补或其他方法改变会计凭证、会计账薄的真实内容，以达到非法目的。当前比较突出的是伪造会计凭证，根据近年来审计实践暴露出来的问题有：（1）向上级机关领导送礼的费用，在账面上不好体现，以建筑单位开出的房屋维修费名义下账，顶替送礼费用，结果当审计部门索要工程维修计划和工程决算书时漏了马脚；（2）医院支付大型医用设备“开单提成费”明知是一种不正当竞争行为，而以发放奖金名义来掩盖真实的经济业务，因为奖金明细表上都是门诊医生的姓名，经不住审计部门的追问和考证。还有些其他违法开支，通过伪造各种虚假经济业务，达到隐瞒真实情况，损害国家和社会公众利益非法目的。伪造、变造会计凭证是一种严重违法行为，必须予以制止和纠正。
与伪造会计资料相关还有一种更为严重的违法行为是设置账外账。账外账是指在正常的会计账簿之外另设置一套或者多套会计账簿，将一项经济业务的核算在不用的会计账簿之间采取种种手段做出不同的反映，俗语称为“小金库”。因为“小金库”是滋生领导干部腐败和贪污的罪恶之源，所以国家对这项不法活动要求最严、打击力度也最大。虽然这项非法活动比较隐蔽，审计部门不易发现，一旦有群众举报，就会暴露在光天化日之下。某医院收受药品供应商回扣款70余万元，尽管院长没揣一分钱，也没有给职工私分，均存在账外账，被当地法院不但没收全部回扣款和处罚相应罚金，还以单位受贿罪判决院长2年有期徒刑。可见，设置账外账危害性极大，必须引起会计机构和会计人员的高度警惕。
5 采购品种未纳入政府采购范围
随着政策的变革，审计部门对医院审计又有新的内容，即政府采购制。根据《中华人民共和国政府采购法》规定，各级国家机关、事业单位和团体组织使用财政性资金购买列入政府采购集中采购目录或金额超过集中采购限额标准的货物、工程和服务，均属于政府采购集中采购范围。对政府采购制，医院应掌握以下有关规定。
5.1 政府采购集中采购目录及限额标准 政府集中采购目录是由各省制定的，如辽宁省对医院政府采购集中采购目录及限额标准是：单价在1万元以上或批量采购年累计达5万元以上一般设备、物资、专用材料（药品）、专用设备（医疗设备、实验室设备、炊事设备、锅炉）、交通工具；工程总投资额10万元以上或工程建筑面积在100平方米以上的建筑物；经费预算在5万元以上的维修、会议、培训及其他服务。
5.2 采购方式 可分为政府采购和部门集中采购两种方式。采购本部门、本系统有特殊要求的政府采购项目，应当实行部门集中采购，由部门自行组织，也可以委托集中招标采购机构或者经认定资格的招标代理机构组织实施。医院特殊要求采购项目主要包括专用材料和医疗设备器械，其余列入政府采购目录的品种均由政府集中采购。
5.3 资金来源 政府采购法规定使用财政性资金购买列入政府采购集中采购目录的均属政府集中采购范围，这里财政性资金是个大概念，既包括财政补助资金，又包括医院自行组织的医药收入。
5.4 审批与采购 按照《卫生部等部门关于发布大型医用设备配置与使用管理办法的通知》规定，购买甲类大型医用设备由卫生部批准，乙类大型医用设备由卫生厅批准。经批准购置的医用设备仍然要走政府集中采购的路子。卫生部门批准购置是准许购买，政府采购是由谁来买，两者缺一不可。
审计部门对医院实行政府集中采购审计的重点是：采购计划是否符合年度财务支出计划；采购品种是否纳入政府采购范围；采购计划编制、申报是否符合政府采购程序；有无先采购后报采购计划的行为；采购报告有无违背国家控制商品的规定。为此，医院应依法实施政府采购活动，切实提高政府采购资金使用效益，维护法律和政策的严肃性。
至于医院财务收支虽然也属于审计的范畴，因为当前医院扩大支出范围和提高开支标准的情况并不多，医药收入的合法性大部分由物价部门监督检查，这里就不再陈述。
由此可见，医院要规避审计风险，除严格执行国家法律、法规外，必须按《医院财务制度》和《医院会计制度》的要求，加强会计核算，使医院的各种经济行为做到有法可依、有章可循、照章办事。由靠人管理的随意性转化为靠制度管理的规范化，维护财经纪律的严肃性。
1.大连医科大学附属第二医院，辽宁大连 116027；
2.锦州市妇婴医院，辽宁锦州 121000；
3.辽宁省卫生经济学会，辽宁沈阳 111000）